הועדה הציבורית לבחינת חוק הביקורת הפנימית – ועדת זיילר

גירסה להדפסה

הוועדה הציבורית לבחינת חוק הביקורת הפנימית, התשנ"ב – 1992

דין וחשבון

השופט (בדימוס) ורדימוס זילר – יו"ר
פרופ' אברהם פרידמן
אהוד חביב
אריאל גינזבורג
עו"ד שרית (חאיק) שפיגלשטיין

ירושלים, כסלו, התשס"ז

דצמבר, 2006

פתיח
ביום 16.8.2005 הקימה שרת המשפטים דאז, ציפי לבני, ועדה לבחינת חוק הביקורת הפנימית תשנ"ב-1992, והיא מינתה אותנו לחבריה. לפי האמור בכתב המינוי (המצורף לדוח זה ומסומן "נספח ב"):
"הוועדה מתבקשת לבחון אם יש צורך בתוספות, שינויים ותיקונים אחרים לחוק הביקורת הפנימית, תשנ"ב-1992, והכל כדי לחזק, לשפר ולהדק את הביקורת הפנימית וטוהר המידות. הוועדה מתבקשת, בין השאר:
א. לבחון את יישום החוק הלכה למעשה במגזר הציבורי והעסקי;
ב. לבחון את השאלה באיזו מידה החוק השיג את מטרתו;
ג. לבחון את ההצעות שהועלו לתיקון החוק;
ד. לבחון את סוגיית הכישורים הנדרשים ממבקר פנים".

בהמשך נתבקשה הוועדה:
(1) להציע את דרך העיגון של מסקנותיה באמצעות חקיקה וכן בדרכים נוספות שתמליץ עליהן;
(2) לשמוע את לשכת המבקרים הפנימיים ולשקול את המלצותיה.

סמוך לאחר מינויה, פנתה הוועדה לציבור הרחב בעיתונים, והיא פנתה גם ישירות לעשרות גופים ומוסדות. בפניות אלו, הזמינה הוועדה את כל שיש לו הצעות, הערות, חומר רלוונטי וכל כיוצא בזה, לפנות אליה.

בעקבות פניות אלו, ופניות מאוחרות יותר שעשתה הוועדה למספר אנשים ומוסדות, נתקבל אצל הוועדה חומר רב מאוד שכלל ספרות, מאמרים, נתונים סטטיסטיים, סקירות מהנעשה בארץ ובעולם וכל כיוצא בזה, והכל בתחומים בהם נתבקשה הוועדה לעסוק. חומר זה כלל גם מספר רב מאוד של פניות מצד העוסקים בביקורת פנים ומצד מי שעיסוקם גורם להם להיות מעורבים בצורה זו או אחרת בתהליך הביקורת הפנימית. רשימת אלו שהעידו בפנינו ואלו שפנו בכתב מצורפת לדו"ח זה ומסומנת "נספח ג". לא נוכל שלא להזכיר בהקשר זה את לשכת המבקרים הפנימיים בישראל, שהעשירה אותנו בחומר רב בכתב ובעל-פה.

לצד החומר בכתב שקיבלנו, זימנו אלינו, ביוזמתנו או לפי בקשתם, עדים, חלקם העוסקים ישירות בביקורת פנים, חלקם העובדים בגופים הנעזרים בביקורת הפנימית, חלקם אנשי אקדמיה בתחומים הרלוונטיים וחלקם בעלי זיקות שונות אחרות לביקורת הפנימית.

מכל מלמדינו השכלנו, ומהקהל הרב שהוזכר לעיל יותר מכולם. הם העירו והאירו עינינו בהיבטים רלוונטיים רבים, בבעיות ובתקלות, בצריך תיקון, השלמה והשמטה, בהצעות ובדרכי פתרון. כולם יבואו על הברכה והתודה.

ההיבט הכללי
לא ניתן לבחון ולבדוק את כל שהוטל עלינו מבלי להבהיר, במדויק ככל האפשר, את המצע העיוני והרעיוני שעליו צמחה והתפתחה תורת הביקורת הפנימית. מצע זה היווה גם בסיס לחקיקת חוק הביקורת הפנימית תשנ"ב-1992 (להלן "חוק הביקורת הפנימית"). התשתית הרעיונית העומדת בבסיסו של מוסד הביקורת הפנימית הקרינה במידה רבה על התוואי הנורמטיבי שראוי, לדעתנו, לאמצו, ושימשה לנו מצפן כל אימת שחשנו שמתעורר צורך לשנות או לתקן את החוק הקיים, והיה עלינו לבחור לצורך כך חלופות נורמטיביות שונות.

ביקורת, ויהיו מקורה הנורמטיבי, תחום השתרעותה, העניינים בהם היא עוסקת, סיבתה, מבצעיה וקהל היעד שלה אשר יהיו, מבקשת לבחון אם הפעילות נשוא הביקורת נעשתה באופן תקין. סוגי הביקורת הם רבים ושונים, ומיונם וסיווגם יכול להעשות בין השאר לפי סוג העניינים המבוקרים (כספים וחשבונות, עניינים מקצועיים שונים, קיום או אי-קיום החוק, מבחנים תקינים וכו') לפי טיבם וטבעם של עורכי הביקורת (למשל רואי-חשבון, משפטנים, אנשי ביקורת וכו'), לפי מקור סמכות הביקורת (דין, חוזה, מסמכי התאגדות, וולונטרי וכו'), לפי קהל היעד של ממצאי הביקורת (אסיפה כללית, מועצת מנהלים, המקבילים לאלו בגופים ומוסדות למיניהם, רגולאטורים למיניהם, הציבור כולו, וכו'), ולא פירטנו אלא חלק מהסוגים ומהמינים השונים של ביקורת. נראה לנו שלא נחטא לאמת אם נאמר את שכבר אמרנו, שבסוף כל הסופים מבקשת כל ביקורת לבחון אם הפעילות נשוא הביקורת היתה תקינה. להשלמה נאמר שהמושג "תקין" בהקשר זה יכול להיות בעל משמעויות שונות, המושפעות כולן מסוגה ומאופיה של הביקורת, ומזווית הראיה של קהל היעד. כך למשל יכולים השולטים בחברה המספקת חשמל לראות כתקינה כל פעילות המגבירה את התשואות ואת הרווחים, ואילו ציבור הצרכנים או הציבור הרחב יראה בפעולה תקינה כל פעולה המייעלת את התהליך ומאפשרת להוזיל את המחירים.

הצורך בביקורת אצל אדם המנהל את משק ביתו קטן לאין ערוך מהצורך בביקורת בגוף המקיים פעילות עניפה, בין פעילות יצרנית, שיווקית, מסחרית וכו', בין פעילות ציבורית. על אחת כמה וכמה אצל המנהל את כספי הזולת בין בנאמנות בין בדרך אחרת. הטעם לכך הוא ברור; ככל שהפעילות גדולה ומגוונת יותר כך גדלות הפונקציות הניהוליות, המקצועיות והאחרות המבצעות פעילות זו, וכך גדלים קשרי הגומלין בין הגוף מבצע הפעילות לבין גופים, מוסדות ואנשים אחרים. עשייה רחבה כל- כך איננה יכולה להיבחן על כל פרטיה וגווניה – אפילו לא ברמת הידיעה בלבד – אגב אורחא על-ידי מי שמופקד על הניהול. ל"תקינות" במקרה כזה יש פנים רבות, והיא כוללת בדרך כלל יעילות, חסכון, ניהול כספים תקין, תכנון נאות, כוח-אדם יעיל, וכל כיוצא בזה. פועל יוצא מכך הוא שכשם שהנהלת כל גוף המבצע פעילות כזו תיעזר, כדבר מובן מאליו, בפונקציות הנחוצות לתיפעול הגוף (למשל: מנכ"ל, חשב, יועץ משפטי, הנהלת חשבונות, אנשים וגופים התואמים את ההיבטים המקצועיים בהם עוסק הגוף, וכו'), היא תיעזר גם בביקורת שתבחן את התקינות של פעילות הגוף בהיבטים הרלוונטיים להשגתה, בדרך ראויה, של מטרת פעילות זו.

הביקורת בעלת ההיבטים הכספיים תפשה בעבר עמדת בכורה בתורת הביקורת, והדברים מובנים. ה"חמדנות" הטבועה באדם ממקדת פעילויות רבות שלו לכיוון בו נמצא הכסף, והסיכונים שכסף יוצא באופן לא יעיל או לא כשר, הם גדולים.

ככל שהתרחבה הפעילות הכלכלית, ככל שקמו גופים כלכליים גדולים יותר, ככל שהתרחבה הפעילות הציבורית עקב מעורבותה ההולכת וגדלה של המדינה בהיבטים שונים המשליכים על חיי התושבים, ככל שקמו תאגידים ציבוריים רבים יותר וחובקי-עולם יותר, וככל שגבר הפיצול בין הקניין ובין הניהול, כך התרחב הצורך באמצעי עזר ניהוליים נוספים אשר לא שיערום אבותינו (כגון מומחי יעול וכיוצא בזה). אחד מאמצעי עזר אלו היא הביקורת הפנימית, שהלכה והפכה לנכס צאן ברזל של הנהלות למיניהן.

איש לא כפה על הארגונים הכלכליים והציבוריים להיזקק למוסד הביקורת הפנימית, כשם שאיש לא כפה עליהם להיזקק לשירותיו של יועץ משפטי, יועץ ניהול, מומחה לניתוח שיטות ויעול, וכל כיוצא באלו. המציאות היא שיצרה את הצורך בהם.

היתרונות שיש לכל הגופים הללו מהכלי הניהולי של ביקורת פנימית אינם צריכים ראיה, ואין צורך להכביר מלים בעניין זה. הביקורת מאתרת את אי התקינות והכל כדי שיינקטו הצעדים לשם תיקון דרך הפעולה שתרמה לאי התקינות שנחשפה.

עם הזמן חלחלה בקרב הנוגעים בדבר ההבנה שהנהנים מאיתורה וסילוקה של אי התקינות אינם רק בעלי העניין המיידיים והישירים (בעלי מניות בחברה כלכלית והמופקדים על תפעול גופים ציבוריים), אלא – במידה שונה – גם חלקים משמעותיים של הציבור ואפילו הציבור כולו. ככל שמדובר ב"גופים ציבוריים", הרי שכבר לפני עשרות שנים נאמר בפסק-דין שפירא נגד לשכת עורכי הדין (פד"י כ"ה (1) 325), שלגוף הציבורי אין משלו דבר, שהרי הוא נאמן הציבור. ה"הנאה" האמיתית שלו מתבטאת בסופו של דבר ברווחת הציבור, משום שפעילות טובה יותר משמעותה בדרך כלל מתן שירות טוב יותר לציבור. בגופים כלכליים זיקת הקשר בין כלי העזר הניהולי של הביקורת הפנימית לבין טובתו ורווחתו של הציבור איננה תמיד גלויה וישירה, ותפישת העולם הרואה בכלי עזר זה אמצעי ניהולי נוסף לטובת הגוף בלבד, מבלי ליתן את הדעת להשלכה (ואולי גם לאינטרס של הציבור), היא תפישת עולם אינטואיטיבית טבעית, ואי אפשר לומר עליה שאין בה ממש.

בחינה מעמיקה יותר של הנושא תצביע על כך שפעמים רבות יש בתקינות פעילותם של גופים כלכליים כאלו אינטרס ציבורי לגיטימי, משום שהשלכת פעילותם על הציבור, בהיבטים שונים ומגוונים היא גדולה. בנקים, ספקי חשמל, מים, שירותי טלקומוניקציה, קומוניקציה וכל כיוצא בהם, הם דוגמא בולטת לגופים בהם יש לציבור אינטרס הציבור כצרכן. מסחר תקין של ניירות ערך למיניהם בבורסה היא דוגמא בולטת לאינטרס הציבור בקיום שוק הון תקין. ככל שה"תקינות" בגופים אלו ודומיהם תהיה ברמה גבוהה יותר, כן יגבר הסיכוי שטיב השירות ורמת המחיר לציבור יהיו טובים יותר.

היטיבו לבטא זאת דב יזרעאלי וענת בר- ניר במחקרם (41/93) על "דפוסי התמודדות עם דילמות אתיות בקרב מבקרים פנימיים והגורמים המשפיעים עליהם" שנעשה במסגרת הפקולטה לניהול באוניברסיטת תל-אביב (פורסם בנובמבר 1993). וכך הם אומרים (עמוד 3 ואילך):
"שתי השקפות עיקריות קיימות בדבר תפקידה של הביקורת הפנימית בארגונים. ההשקפה המסורתית גורסת שהביקורת הפנימית הינה כלי ניהולי (ההדגשות כאן ובהמשך אינן במקור). תפקידה לסייע להנהלת הארגון לשלוט ולנהל תוך מתן ייעוץ והגנה בפני טעויות שנעשות באופן בלתי מודע על-ידי ההנהלה. השקפה זו מקבלת ביטוי בהנחיות המקצועיות של הלשכה המקצועית של המבקרים הפנימיים. ההנחיות המקצועיות מדגישות את שייכות המבקר הפנימי לארגון ומתוקף כך את מחויבותו לארגון המעסיק אותו. נושא זה מודגש באופן עקבי בהנחיות שונות דוגמת "… חברים … לא יעסקו בפעילויות או במעשים אשר פוגעים במקצוע הביקורת או בארגונם …". וכן "… חברים יימנעו מליטול חלק בכל פעילות שעלולה לעמוד בניגוד לאינטרס של ארגונם …". גם חוק הביקורת הפנימית וגם ההנחיות המקצועיות מדגישים את כפיפותו של המבקר הפנימי לגורמים ארגוניים ניהוליים".
בהמשך מביאים עורכי המחקר הנחיות הניתנות למבקרי פנים האומרות, בין השאר, ש"למבקרים יש די מכניזמים פנימיים לצורך טיפול בממצאי הביקורת ולכן עליהם להימנע מגילוי או פרסום ממצאים לגורמי חוץ".

עורכי המחקר ממשיכים ואומרים שהגישה הרואה בביקורת הפנימית כלי עזר ניהולי פנימי בלבד, המנותק מהיבטים נרחבים יותר, זכתה לביקורות שונות, הרואות "בנאמנות להנהלה פרשנות פשטנית, גישה שאינה מאפשרת ביטוי לערכיו של הפרט ואינה נותנת כל משקל לאינטרס הציבורי". הם מפנים לגישה אחרת המשקיפה על הביקורת הפנימית בדרך רחבה יותר, ה"מתבססת על היקף הפעולה הנרחב של אירגונים מודרניים ועל ההשלכות רחבות הטווח של פעילותם. היקף פעולה נרחב כזה משמעו גידול ניכר במספרם של המוגדרים כבעלי עניין, ובמשמעות חדשה למונחים "הצלחה ארגונית" ו"אפקטיביות ארגונית", משמעות המתבטאת בסיפוק האינטרסים של מכלול בעלי העניין. תפיסה כזו של תפקיד הביקורת הפנימית משמעה שהביקורת הפנימית – לאור תפקודה כגורם מבקר בארגון ומעמדה העצמאי יחסית – בהיותה נותנת שירותים ל"ארגון" למעשה נותנת שירות לבעלי העניין השונים של הארגון".

לגישה אחרונה זו יש מכנה משותף רחב מאוד עם גישות דומות בהקשרים אחרים. גישות כאלו פורצות מעבר לקו החיץ ה"שחור- לבן", שמצדו האחד ניצב באופן ברור הקנין הפרטי ומצדו השני – אינטרסים שמחוץ לקנין הפרטי. כך, למשל, הוכרו יותר ויותר "גופים דואליים" שעל אף היותם פרטיים בהיבט הקניני מוטלים עליהם סייגים ומגבלות מן המשפט הציבורי (ראו למשל קסטנבאום נגד חברה קדישא,  פד"י מו (2) 464 וכן שמחה און נ' מפעלי בורסת היהלומים (1965), פ"ד מט (3) 196). כך גם הוטלו סייגים על יכולת ההפעלה הבלתי מוגבלת של עורך עיתון על אף היות העיתון, קנין פרטי (ראו תב"ע (ירושלים) שן/1000-3 ג'ואנה יחיאל נ' פלשתיין פוסט, תקדין עבודה 93(2) 1305) וביחסי עבודה (ראו דב"ע נב/ 12-4 ההסתדרות הכללית של העובדים בא"י - צים, חברת השיט הישראלית בע"מ (טרם פורסם)).

את כל הדברים הללו, שלא אמרנו אותם אלא בקצירת האומר, אין אנו מביאים פה לשם שמיים בלבד. כפי שכבר אמרנו, למצע ולבסיס הרעיוני, שהם הם התשתית הרעיונית עליה ניצב חוק הביקורת הפנימית, יש השלכות על ההיבט הנורמטיבי של רבות מהוראותיו הקיימות, ושל אלו שצריכות להיכלל בו. על בסיס תשתית זו צריך יהיה לבחון אם ראוי להמשיך ולקיימו כחלוץ לפני מחנה כל אומות העולם שטרם חוקקו חוקים דומים לו, ואם לקיימו – האם לקיימו כלשונו, האם להוסיף או לגרוע ממנו, והאם לתקנו, ואם כן – במה לתקנו.

היבטים אחדים הנוגעים לדרך הצגת הדברים בדו"ח זה

בטרם נתייחס למספר נורמות שהחוק עוסק ו/או צריך לעסוק בהן, נעשה אתנחתא קצרה ונעיר את שיש להעיר על התוואי והדרך בהם בחרנו להעלות את הדברים על הכתב בדו"ח זה:

1. הביקורת הפנימית לא באה לעולם כתוצאה מחקיקת חוק הביקורת הפנימית. היא התפתחה בששת העשורים האחרונים גם בעולם וגם בארץ ללא חקיקה. קדמו לחוק הסדרי ביקורת פנימית וולונטריים במוסדות רבים שונים (וביניהם האוניברסיטה העברית, המוסדות הלאומיים, קופת החולים הכללית וכו'). קדמו לו גם החלטות ממשלה שהחדירו אט אט נורמות של ביקורת פנימית במוסדות ממשלתיים, עד שבסופו של דבר שולבו נורמות אלו בפרק מיוחד בתקשי"ר (פרק 65). מאוחר יותר, ובעקבות חקיקת חוק הביקורת הפנימית, בוטל פרק זה. לצד פעילות זו שולבו נורמות של ביקורת פנימית גם בחקיקה הנוגעת לגופים שונים (למשל פקודת העיריות, חוק החברות פקודת הבנקאות ועוד).
   ההתפתחות החקיקתית, וגם צרכים והיבטים שונים שהצדיקו התייחסות נורמטיבית נפרדת למערכות שונות של גופים ומוסדות, הביאו למצב בו פזורות נורמות של ביקורת פנימית במספר מעשי חקיקה. על דברי חקיקה אלו נמנים, בין השאר, חוק החברות, פרק רביעי, סעיפים 146 עד 153, וכן פקודת העיריות, סעיפים 170 עד 170ג1א וצו המועצות המקומיות, סימן ב', סעיפים 145א עד 145ז.
   כתב המינוי של הוועדה הסמיך אותנו לבחון את חוק הביקורת הפנימית בלבד, ולא נורמות ביקורת הפזורות בחוקים אחרים. דא עקא שחוק הביקורת הפנימית כולל בסעיפים 16 עד 22(ועד בכלל) תיקונים לפקודת החברות, פקודת הבנקאות, חוק הפיקוח על עסקי ביטוח, חוק המועצה להשכלה גבוהה, פקודת המועצות המקומיות, פקודת העיריות וחוק החברות הממשלתיות. תיקונים אלו החילו או תיקנו את נורמות הביקורת הפנימית בכל הגופים הנדונים בחוקים הנ"ל, וכך הפך חוק הביקורת הפנימית, לפחות פורמלית, לדבר חקיקה העוסק בגופים המנויים בסעיף 1 לחוק שהם בעיקרם גופים בעלי גוון ותוכן ציבורי מצד אחד (להלן "גופים ציבוריים"), ובתאגידים האחרים הכלולים בסעיפי החוק האמורים מצד שני (להלן "התאגידים האחרים").
   חרף זאת, לא ראינו עצמנו מופקדים לבחון את כל השינויים והתיקונים של נורמות הביקורת הפנימית שראוי לעשות בכל אחד מ"התאגידים האחרים" או בכל אחד מהגופים האחרים שאינם "גופים ציבוריים". הטעם לכך הוא שהמדובר הוא בגופים שלכל אחד מהם יש ייחוד משלו, ושמענו מעדים שהתייצבו בפנינו, שיש וייחוד זה מצדיק, ולעתים גם מחייב, התייחסות נורמטיבית שונה בתחום הביקורת הפנימית בגופים הללו כולם או מקצתם. בחינה עניינית ומלאה של כל הראוי והנחוץ בכל אחד מגופים אלו חרגה, לפי הבנתנו, מכתב המינוי שהתמקד, כזכור, בגרעין הרעיוני של חוק הביקורת הפנימית, ולא באותו חלק של החוק שאיננו יותר מפלטפורמה לעשיית תיקונים בחוקים אחרים.
   נמסר לנו שכבר בדיונים שקדמו לחקיקת חוק הביקורת הפנימית היתה התלבטות בשאלה אם לחוקק חוק ביקורת פנימית רוחבי שילכוד את כל הנורמות הצריכות בכל הגופים בהם מתקיימת ביקורת פנימית. ההחלטה אז היתה מעין פשרה, כשמחד בא לעולם חוק ביקורת פנימית רוחבי, ומאידך נותרו או נוספו הוראות ביקורת פנימית ספציפיות בדברי חקיקה שונים.
   "מצב הכלאיים" של חוק רוחבי המותיר לצידו נורמות ביקורת פנימית במגוון לא קטן של חוקים הוא היום המצב הקיים, והניסיון הוכיח שיש לו גם יתרונות. במצב כזה ביקשנו לא לפרוץ אל מעבר לתחום כתב המינוי, לא להידרש לנורמות שיכולות להיות מיוחדות לכל אחד מ"התאגידים האחרים" ולא לזעזע את ההרמוניה החקיקתית כפי שהושגה לאחר בחינה מעמיקה. עם זאת, לא התעלמנו כליל מהיבטים שונים הנוגעים ל"תאגידים האחרים", זאת כשההקשר הענייני של מספר סוגיות בהן דן דו"ח זה הצדיק התייחסות החורגת מהתחום הצר של "גופים ציבוריים". כך, למשל, נתקלנו במצבים בהם נראה לנו שיש לנקוט באמות מידה נורמטיביות שונות ב"גופים ציבוריים" (תהא דרך התאגדותם אשר תהא) לעומת נורמות שיש להחילן ב"תאגידים האחרים". יש לזכור שלציבור יש עניין ב"תאגידים האחרים" והוא שואף להבטיח את פעילותם התקינה, אם משום שמניותיהם נסחרות בבורסה, אם בשל שירותים שהם מספקים לציבור, אם מחמת קיומו של היבט אחר שיש לציבור עניין בו. עניין זה הצדיק אמנם הטלת חובת ביקורת פנימית, ואולם הוא אינו מצדיק התערבות בניהול הפנימי העולה על הצריך, זאת כדי לא לשלול כשאין הכרח בכך, את האוטונומיה הניהולית של גופים אלו.
   מכל הסיבות הללו, ותוך שאנו נותנים דעתנו לכל האמור לעיל, כשנוכחנו שראוי לנקוט לגבי "התאגידים האחרים" באמת-מידה נורמטיבית שונה, לא היססנו להביע את דעתנו, ואף להבהיר ולהסביר את השונה, זאת חרף העובדה שכאמור, אין דו"ח זה מתיימר לבחון את כל נורמות הביקורת הפנימית ב"תאגידים האחרים".
    
2. התייחסותנו בדו"ח זה היא בעיקרה התייחסות לעקרונות נורמטיביים. סקרנו את אותם הוראות ועקרונות המחייבים שינוי הקיים, והמלצנו את אשר נראה לנו ראוי להעשות בתחומים אלו.
   דרך הצגה זו לא הצריכה ולא איפשרה אמנם הצגת "הצעת חוק", ואולם לנוחיות הקורא צורף לדו"ח זה ריכוז שלד ההמלצות הפזורות בדו"ח (מסומן כ"נספח א").
    
3. כפי שיתברר מההמשך, הביקורת הפנימית טרם נתגבשה סופית כדיסציפלינה מוגדרת, ואין לדעת אם היא תתגבש בעתיד לכדי דיסציפלינה כזו. לכך יש בדו"ח זה מספר השלכות, ואחת מהן מתבטאת בקושי ליתן למושג זה הגדרה ממצה.
   שמענו על הצעות ונסיונות שנעשו בתחום זה. כך, למשל, לשכת המבקרים הפנימיים בישראל מגדירה מושג זה כפעילות הערכה בלתי תלויה שנקבעת בתוך הארגון, כשירות לארגון, זוהי בקרה הפועלת על-ידי בחינה והערכת הלימותן של בקרות אחרות.
   הגדרה אחרת הכלולה בהצעת תיקון להצעת חוק הביקורת שהוגשה על-ידי פרופ' אשר פרידברג ז"ל, מר נסים מזרחי ומר חגי טננבאום ארז, מציעה שההגדרה תהיה "פעילות הערכה תוך ארגונית בלתי תלויה ואוביקטיבית של וידוא, שנועדה להוסיף ערך ולשפר את פעולת הארגון".
   הובאו בפנינו גם הגדרות אחרות, ובתוכן הגדרה הנוהגת בארה"ב הכוללת את אלמנט היעוץ כחלק מהגדרת ביקורת הפנים.
   לשכת המבקרים הפנימיים בישראל גורסת שאין צורך שהחוק יכלול הגדרה, כשם שגם חוקים אחרים אליהם מפנה הלשכה (חוק לשכת עורכי הדין, התשכ"א - 1961 ועוד) אינם כוללים הגדרה.
   גישה זו נראית לנו ראויה ואנו ממליצים לקבלה. תיחום תפקידי הביקורת הפנימית כפי שהוא נעשה בסעיף 4 לחוק, מבטא אל-נכון את מהות הביקורת הפנימית. תיחום זה כשהוא מצטרף לעצם המובן המילולי של ביקורת פנים מעביר מסר ברור על המאטריה שמדובר בה, ודי בכך בשלב זה.
    
4. מאז חוקק חוק הביקורת הפנימית, הוגשו מספר הצעות לתיקונו. הצעת החוק לעידוד הביקורת הפנימית, התשס"א – 2001 (פ/2540) הוגשה על- ידי חה"כ לשעבר יוסי כץ וחה"כ אחרים (להלן: הצעת תיקון 2001). הצעה אחרת הוגשה על-ידי 40 חברי כנסת בשנת 2003 והיא כונתה "הצעת חוק הביקורת הפנימית (תיקון – עידוד הביקורת הפנימית) התשס"ג2003- (פ/1481) (להלן – הצעת תיקון 2003). הצעה נוספת הוגשה ב2005- על- ידי ח"כ זבולון אורלב והיא כונתה "הצעת חוק הביקורת הפנימית (תיקון – עידוד ביקורת פנימית) התשס"ה- 2005 (פ/3741) (להלן – הצעת תיקון 2005). הצעת חוק דומה בעיקרה הוגשה גם בכנסת הנוכחית על ידי חה"כ יורי שטרן ואחרים (פ/828) (להלן - הצעת תיקון 2006). במספר מקרים התייחסנו לאמור בהצעות אלו. נוכח הדמיון בין הצעות החוק, של 2001, 2003, 2005 ו-2006 התייחסותנו להצעה משנת 2005 מקפלת בתוכה את התייחסותנו לכלל ההצעות האמורות.
    
5. אותם עניינים שאין לגביהם הצעות לשינויים ולתיקונים בדו"ח זה, יכולים לדעתנו להישאר במתכונת הנורמטיבית הנוכחית.
    
6. כיוון שמדובר בחוק רוחבי והוא מתמקד ביצירת מסגרת נורמטיבית יותר מאשר בכניסה לתוכנם של כללי ביקורת פנימית, צריך יהיה להבהיר ולהרחיב את האמור בסעיף 14 לחוק הביקורת הפנימית. בסעיף זה נאמר שהחוק איננו גורע מהוראות כל דין, גם לא מהוראות וולונטריות במסמכי ההתאגדות של גופים שונים. לנו נראה שטוב יהיה לכלול בו פיסקה "הצהרתית", שהחוק הוא חוק מסגרת המחייב את קיומה של מסגרת מינימלית של ביקורת פנים בגופים עליהם הוחל החוק, וכי כל חקיקה או הוראה תקנונית בגוף כלשהו המרחיבה או מגבירה חובות ביקורת תבוא בנוסף ו/או במקום "הוראות המינימום" שבחוק, הכל לפי המקרה. מאידך גיסא, נורמה שקיימת בחוק ואיננה קיימת בחוקים אחרים המסדירים ביקורת פנימית, תחול גם על הגופים נשוא אותם חוקים.
    
7. נראה לנו שחשוב יהיה להבהיר בחוק כי השימוש בתואר "ביקורת פנים" או בנגזרת כלשהי של מילים אלו, יהיה אסור כשהוא מתייחס לתפקיד או לפעולה שאינם ממלאים את המינימום הנדרש בחוק הביקורת הפנימית.
    
8. אנו מבקשים להפנות את תשומת הלב לכך שיש והסדרים הנקבעים בחוקים שונים מבקשים לנצל את דבר קיומה של סיטואציה עובדתית או משפטית, שיכולה להיות לעתים סיטואציה מקרית, כדי להשיג יעד ראוי, שאלמלא קיומה הבלתי תלוי של סיטואציה כזו, ייתכן והם לא היו מוסדרים בחוק כלל ועיקר. כך למשל, יכול שחוק יתפוש "טרמפ" על העובדה שפלוני נמצא באקראי במקום מסוים כדי להטיל עליו תוספת, זניחה יחסית, של חובות, והכל כדי להשיג מטרה חשובה. אחת הדוגמאות היותר בולטות לכך הוא חוק לא תעמוד על דם רעך, התשנ"ח – 1988. חוק זה, שמקורו במצוות התורה של לא תעמוד על דם רעך, מטיל על אדם חובה משפטית, שאי-קיומה גורר ענישה פלילית, לעשות פעולה אקטיבית של הצלה והושטת עזרה לאחר, רק משום שהוא נקלע במקרה למקום בו מתרחשת סכנה חמורה ומיידית לחייו של אדם. התשתית הרעיונית העומדת בבסיס חוק זה גורסת שאמנם אין מחייבים אדם לצאת משגרת עיסוקיו כדי להציל אדם אחר, ואולם עצם העובדה המקרית שאדם נמצא באותו מקום בו נדרש זולתו לעזרה, מחייבת אותו לפעול למען הצלתו. עודף העשייה שמטילים אותו כחובה על אותו עובר-אורח מקרי הוא קטן, ובנסיבות כאלו תפישת "טרמפ" על עובדת ההימצאות המקרית במקום, והכל לשם השגת מטרה ציבורית חשובה, נראית לא רק לגיטימית אלא גם ראויה.
   זהו מקרה קיצוני של תפישת "טרמפ נורמטיבי" על כתפיה של מציאות עובדתית קיימת. בעוצמות שונות של הדגשה אין התופעה הנורמטיבית הזו יוצאת דופן. כך, למשל, חייב רופא "הנתקל" תוך טיפול במקרה של מחלה מידבקת, לדווח עליה (סעיף 12 (ב) לפקודת בריאות העם ); כך גם רופא, אחות, עובד חינוך, עובד סוציאלי, שוטר, פסיכולוג, קרימינולוג קליני, עוסק במקצוע פרה-רפואי, עורך דין, איש דת או טוען רבני, שעקב טיפול או ייעוץ שנתנו לאדם במסגרת עיסוקם היה להם היה יסוד סביר לחשוב כי נעברה עבירה באותו אדם על ידי בן זוגו או על ידי מי שהיה בן זוגו בעבר, חייב ליידע את המטופל על זכותו לפנות לתחנת משטרה, למחלקה לשירותים חברתיים או למרכז לטיפול ולמניעת אלימות במשפחה מטעם המחלקה לשירותים חברתיים (סעיף 11א (ב) לחוק למניעת אלימות במשפחה, התשנ"א-1991); וכך הציעה לא מכבר ועדת החקירה הממלכתית לבטיחותם של מבני ציבור בדו"ח שהיא הגישה ביום 23.12.2003 לבטל כמעט את כל הפיקוחים העירוניים והמשטרתיים על תהליכי והליכי הבניה על-ידי המרתם בפיקוח שייעשה על-ידי פונקציות שונות המשתתפות ממילא בהליך ו/או בתהליך הבניה. המשותף לכל אלו, ולאחרים, הוא ניצול מצב נורמטיבי או עובדתי קיים, כדי להשיג, על-ידי הטלת "עול עודף" על מי שמעורב בסיטואציה הנורמטיבית או העובדתית האמורה, מטרה הנראית חשובה בעיניים ציבוריות.
   נראה לנו שבחינת חוק הביקורת הפנימית מצביעה על-כך שיוזמיו ומחוקקיו היו מוכנים "להעז" ולהיות חלוץ לפני המחנה העולמי (שכן אין לו אח ורע בחוקות אומות העולם), בשל הערכתם והבנתם שהם אינם יוצרים נורמות חדשות, אלא תופשים "טרמפ" על נורמות ביקורת פנים הקיימות ממילא. משעה שנורמות כאלו קיימות ממילא, הבה ננצל, כך דומה שאמרו בליבם, את קיומן לשם הטלת מינימום של עול נוסף כדי להשיג מטרה שתיטיב עם הציבור.
   אנו מניחים שזו הסיבה שהחוק הטיל חובת קיום ביקורת פנימית אך ורק על "גופים ציבוריים" (כמשמעותם בסעיף 1 של החוק) ועל "תאגידים אחרים" שלציבור יש עניין בתקינות פעולתם. רק כשמדובר בגופים כאלה , שיש לפעילותם השלכה על אינטרס ציבורי, יש הצדקה להוסיף עודף של "עול נורמטיבי" על המציאות הקיימת בלאו הכי בחלק ניכר של המקרים.
   נקודת המוצא של תפישת "טרמפ" על הקיים חולשת על החוק גם בהיבטים אחרים שלו. החוק ביקש לפגוע מעט ככל האפשר בתפישת העולם המסורתית של היות הביקורת הפנימית כלי ניהולי ולא כלי נורמטיבי יוצר תרבות ארגונית. הוא מיעט לכן להתערב בשיקול דעת הגופים הרלוונטיים. הוא לא כפה עליהם היקף ביקורת מוגדר, הוא לא כפה גם קיום ביקורת ספציפית שתיערך בכל זמן נתון (להבדיל מפירוט תחומיה הרחבים של הביקורת הפנימית), והוא הותיר את ההכרעה בנושא המשמעותי ביותר בביקורת הפנימית, היא תכנית הביקורת בכל זמן נתון, בכל הגופים זולתי בעיריות, בידי הממונה על המבקר הפנימי, ולא בידי המבקר הפנימי. יתירה מזו, הוא לא הסדיר את מעמדו של מבקר הפנים בארגון שמדובר בו לא מבחינת מקומו בהיררכיה (פרט לקביעה שהממונה עליו הוא הפונקציה הבכירה בארגון שמדובר בו), גם לא מבחינת תנאי השכר והאמצעים שיועמדו לרשותו. שתיקתו של החוק היא רועמת למדי, בין השאר, גם בכל הנוגע לדרך המעקב אחר ליקויים שנמצאו בביקורת הפנימית, להקפדה שליקויים יתוקנו, ולנושא פרסום ממצאי מסקנות והמלצות הביקורת הפנימית. קשה שלא לייחס שתיקה זו לגישה האמורה של החוק.
   כללו של דבר, אלו, בתוך היבטים אחרים, משדרים מסר של אי-רצון מוצהר ובולט להתערב, כשאין צורך בכך, בכלי הניהולי "הפרטי" של הגוף שמדובר בו. כאמור, זוהי מגמה בולטת, ולעניות דעתנו גם מוצדקת, בחוק הביקורת הפנימית, ואולם היא רחוקה מלהיות חזות הכל. נהפוך הוא. הפור נפל, לאחר לא מעט התלבטויות, על חקיקת חוק כופה. עצם ההחלטה על חקיקת החוק ועצם חקיקתו מקפלים בתוכם הבנה שיתרונותיה לציבור של הביקורת הפנימית הוולונטרית בעיקרה, כפי שנהגה עובר לחקיקת החוק, מספיקים כדי להצדיק תפישת "טרמפ" על המצב הוולונטרי הקיים, תוך הטלת מידה מינימלית של כוחות כפיה על ההתנהגות האוטונומית בתחום זה כפי שנהגה עד אז. ודוק: כפיה זו הוטלה רק על גופים שיש לציבור עניין בהם, היינו על גופים שיש לפעילותם השלכה על הציבור, אם כצרכן, אם כמשקיע, אם כמשלם מסים, אם אחרת.
   כפיה זו פועלת במספר מישורים, ובראש ובראשונה בעצם הטלת חובה למנות מבקר פנימי ב"גופים הציבוריים" וב"תאגידים האחרים". המצב עובר לחוק הותיר את ההחלטה בנושא זה בידי כל גוף. עם חקיקת החוק יושר הקו, וגם "גופים ציבוריים" ו"תאגידים אחרים" שבחרו שלא להיזקק לכלי ניהולי זה נאלצים להיזקק לו. כפיה זו מתיחסת, בנוסף לכך, ובין השאר, לכשירותו של המבקר הפנימי. עליו להיות מכאן ואילך בעל אותה כשירות הקבועה בחוק (סעיף 3), לעריכת הביקורת "על פי תקנים מקצועיים מקובלים" (סעיף 4(ב)), לחייב הגשת דו"ח (סעיף 6), לקיום דיון בדו"ח (סעיף 6(א)), לקיום תכנית עבודה (סעיף 7), ולחובת הגוף לצייד את המבקר הפנימי במידע הנחוץ לו כדי למלא את תפקידו (סעיף 9). לכל אלו יש להוסיף את ההגנה המסוימת שניתנה למבקר הפנימי מפני התנכלות לו על דרך של פיטוריו (סעיף 12) וכן מינימום של חובה שהוטלה על הגוף המבוקר לאפשר למבקר הפנים לבצע את תפקידיו בעזרת עובדים הנמנים על לשכתו והכפופים לו, ושגם להם ניתנה מידה (של הגנה מפני פיטורין (סעיף 13).
   לסיכום חלק זה, ניתן לומר שחוק הביקורת הפנימית השתחרר קמעא מהגישה המסורתית הרואה בביקורת הפנימית כלי ניהולי פנימי טהור הנתון לשליטתם של אלו המופקדים על ניהול הגוף המבוקר. גישת החוק נעה במידת מה אל עבר הגישה המבקרת את "הגישה הטהורה" הרואה בביקורת הפנימית כלי ניהולי פנימי בלבד, הכל כפי שביקורת זו תוארה במחקרם האמור של דב יזרעאלי וענת בר-ניר.
   עם זאת, גישת הביקורת הפנימית כאמצעי-עזר ניהולי לא רק שלא נזנחה אלא שהיא מהווה בעיני החוק, גם לאחר שהוא נחקק, בסיס רעיוני עיקרי ומשמעותי, והקרנתו של בסיס זה על פרשנות החוק ועל בחינת השאלה שהוטלה עלינו אם ואיזה תיקונים ושינויים יש לעשות בחוק, היא נכבדה.
   דברים אלו משתלבים יפה עם התכונה הנוספת של החוק, היינו, היותו חוק תופש "טרמפ" על נורמת התנהגות קיימת. תופש "טרמפ" כזה צריך לנהוג מנהג ענוותנות לבל יהיה בבחינת האחד בא לגור ושפוט ישפוט. איננו רואים את חוק הביקורת הפנימית נחקק אלמלא הנוהג שהיה קיים, עובר לחקיקתו, בתחום הביקורת הפנימית. צריך איפוא להישמר מפני הפיכתו עתה, משנחקק, לחוק רגולטיבי. לא בכדי אין לו, בצורתו הישראלית, אח ורע בעולם. רגולציה חדשה ומסועפת איננה נחוצה.
   אלמלא העובדה שחוק הביקורת הפנימית הוא חוק שכבר נחקק, היינו ניצבים בפני השאלה האם ראוי שחוק רוחבי כזה ייחקק. אין לנו צורך ליתן דעתנו לשאלה מה היתה המסקנה הראויה במצב דברים כזה. מה שנראה לנו ברור הוא, שמשעה שהחוק נחקק, לא יהיה זה נבון להרהר אחר עצם קיומו. עם זאת, המצפן שיאיר את דרכנו בשיקולים אם ואיזה שינויים, תיקונים, הוספות והשמטות ראוי לעשות בו, הוא המצפן שפורט בהרחבה לעיל, של מוסד ביקורת שהוא מצד אחד ובעיקרו של דבר כלי ניהולי, ואולם שיש, מצד שני, אינטרס לציבור בקיומו ב"גופים ציבוריים". ב"תאגידים אחרים" אינטרס זה מצדיק מינימום של התערבות כדי שגם הציבור ייצא נשכר מהכלי הניהולי "הפרטי". ככל שההיבט הציבורי בגוף המבוקר משמעותי יותר, כך תגבר מידת ההצדקה להקפדה על קיום ביקורת פנימית נאותה. כיוון שעניינו של הציבור רב יותר במוסדות ממשלתיים וציבוריים אחרים (המרכיבים את רוב "הגופים הציבוריים"), יש מצבים שיצדיקו הסדרה ורגולציה של נושא מסוים בגופים אלו יותר מאשר ב"תאגידים האחרים". גישה זו גרמה לנו לפצל את המלצותינו כך שמידת ההתערבות תהיה רבה יותר ב"גופים הציבוריים" מאשר ב"תאגידים האחרים".
    
9. הקפדנו ופירטנו, וחזרנו על עצמנו ופירטנו במקומות שונים בדו"ח יותר מפעם אחת מסקנות, המלצות וכל כיוצא בזה. נהגנו כך מתוך מחשבה שיכול ונושאים שונים הכלולים בדו"ח זה יידונו בנפרד זה מזה, ובמצב כזה יכול שהקורא יתקשה, בהעדר הסבר הצמוד לטקסט, לרדת לסוף דעת ההנמקות. העדפנו לכן במספר מקרים לחזור על דברים שכבר נאמרו כדי למנוע חשש של העברה לא מלאה של מסרים.

הגופים המבוקרים
אמרנו כבר שההצדקה להתערבות חקיקתית בכלי הניהולי הפנימי של ביקורת פנימית היא בהיות הגוף המבוקר "גוף ציבורי" כהגדרתו בחוק הביקורת הפנימית. בסעיף ההגדרות של החוק מובהר מי הם הגופים הציבוריים עליהם חל החוק. שמענו לא-מעט ביקורת שגרסה שהנסיון מלמד שיש להבהיר ולהרחיב את הסעיף הזה, והכל כדי שהוא ילכוד את כל הגופים שמן הראוי שתקוים בהם ביקורת פנימית. בחנו את הסוגיה הזו, ולהלן מסקנותינו והמלצותינו בנושא זה:

1. מהחומר שהועבר אלינו בכתב ובעל-פה נמצאנו למדים שהגדרת "גוף ציבורי", כפי שנעשתה בסעיף 1 לחוק הביקורת הפנימית, אינה לוכדת גופים לא מעטים שהינם בעלי היבט ציבורי, שלפי הגיון החוק היה צריך ללוכדם. החוק נקט בעניין זה בהגדרה כללית (למשל, גוף מבוקר לפי חוק מבקר המדינה), ולצד זה בציון ספציפי של שם הגוף המבוקר (למשל קופות חולים).
   נטען בפנינו שיש ספק אם שילוב זה של הגדרות כולל את כל הדרוש. כדוגמאות לגופים לגביהם נותר ספק הופנינו ללשכת נשיא המדינה, מינהלת הכנסת, ולמינהלת מבקר המדינה. שמענו שכב' השופטת שניידר, בתפקידה הקודם כיועצת משפטית לכנסת, חוותה דעתה שהחוק חל על מינהלת הכנסת, זאת כנגד פרשנויות נוגדות. מצב דומה קיים גם ביחס לשני הגופים האחרים. כדי להסיר ספק נראה לנו שראוי לציין בחוק במפורש את העובדה שהוא חל גם עליהם. אותו הגיון ניתן להחיל על גופים ספציפיים נוספים שנכון היה לשקול את הצורך להטיל אף עליהם חובת קיום ביקורת פנימית. כדוגמא לגופים כאלו ניתן להזכיר את הקרן הקיימת לישראל, הסוכנות היהודית לארץ ישראל וההסתדרות הציונית העולמית. לא ראינו צורך להיכנס לעובי הקורה של שאלה זו ואולם נראה לנו שנכון יהיה להעמיד אותה על סדר היום הדיוני שעה שמחליטים עד היכן ישתרע תוקפו של חוק הביקורת הפנימית.
2. נראה לנו שכל גוף הנשלט על-ידי גוף מבוקר, בין מדובר ביחידת-סמך ממשלתית, בין בחברת-בת של תאגיד הנמנה על "התאגידים האחרים" או של "הגופים הציבוריים", בין במבנה משפטי אחר, צריך להיכלל בגופים המבוקרים. מה יועילו חכמים בתקנתם אם גופים מבוקרים יעבירו את פעילותם, כולם או מקצתם, לגופים נשלטים וכך יתחמקו מעולו של החוק.
3. יכול להיות מצב בו גופים מגייסים הון בבורסה רק על דרך של הנפקת אג"ח. נאמר לנו שלפי המבנה הקיים של החוק יהיו גופים אלו משוחררים מחובת קיום ביקורת פנימית. נראה הדבר שעניין הציבור בגופים אלו, תהא האיצטלה המשפטית שלהם אשר תהא, הוא מספיק גדול כדי שיוטל עליהם עולו של החוק.
4. אותם דברים מתייחסים לשותפויות מוגבלות שניירות הערך שלהן נסחרים בבורסה.
5. לאגודות שיתופיות אין חובת מינוי מבקר פנים. שמענו שבפועל רבות מהן מקבלות עליהן עול ביקורת פנים מרצון, ואולם בכך לא סגי. יש אגודות שיתופיות שהשלכותיהן על הציבור ניכרות מאוד, ביניהן אגד, תנובה, וכו'. אנו מציעים שעל כל אלו תוחל חובת קיום ביקורת פנימית אם על דרך של אפיונם כבעלי מחזור כספי העולה על סכום שייקבע בחוק, אם על דרך של אפיון כללי אחר, אם בדרך פרטנית שאליה נתייחס בהמשך.
6. אותם דברים נסובים על עמותות. ההסדר הקיים מאפשר לרשם העמותות להוציא אישור תקינות. קבלת אישור כזה היא תנאי מוקדם הן ליכולת העמותה לזכות בטובות הנאה כספיות ממקורות ציבוריים והן לזכות התורמים ליהנות מהטבות מס מסוימות. המצב בו עמותות נהנות מכספים ציבוריים בעוד הן נמנעות מלקיים מינימום של ביקורת פנים, נראה לנו בלתי ראוי. הצעתנו היא לקבוע שכל עמותה שמחזורה הכספי גדול מסכום שייקבע בחוק, או שהיא נהנית בין ישירות (על דרך של מענק) בין בעקיפין (על דרך של פטור ממסים לה או לתורמים לה) מכספים ציבוריים, תהיה חייבת בקיום ביקורת פנימית. להצעה ברוח זו מסכים, כפי שנאמר לנו, גם רשם העמותות.
7. לנושא הביקורת הפנימית בצה"ל, שהוא כפי שיתברר להלן, נושא פרובלמאטי למדי, התייחסנו בהמשך.
8. הנסיון מראה ש"הקבצה" של גופים לצורך הטלת חובת ביקורת פנים איננה לוכדת תמיד את כל מי שלפי הגיונו של חוק ראוי להילכד בו. הצעתנו היא להסמיך בחוק את שר המשפטים להוסיף ולגרוע גופים מתחולתו של חוק ביקורת פנים.
   נראה לנו שתיקונים אלו יבטיחו שלא יהיו גופים שראוי שתהיה בהם ביקורת פנימית שיופלו בעניין זה לטובה מגופים אחרים שהחוק חל עליהם.

תכנית העבודה של מבקר הפנים
אחד מהיבטי הביקורת הפנימית שטבוע בו ניגוד פנימי, הנובע מעצם מהות התפקיד, הוא העצמאות ואי התלות של המבקר הפנימי. נושא זה מתייחס ללא-מעט עניינים שכולם נמצאים בבסיס תפקודו של המבקר הפנימי. חוק הביקורת הפנימית ביקש לחזק את עצמאות המבקר הפנימי, ואולם עשה זאת בחלק מהמקרים במידה מצומצמת מדי. לנושא זה יש פנים והיבטים לא מעטים, אליהם נתייחס בהמשך. נפתח כאן בתכנית העבודה.

תכנית העבודה של הביקורת הפנימית היא לב לבה של העשייה המקצועית של מבקר הפנים. אין כל אפשרות לבחון ולבקר 100% של פעילות גוף ארגוני כלשהו לאורך 100% של הזמן. על כורחך אתה אומר שיש להפעיל שיקול דעת, לקבוע סדר עדיפויות ולהפעיל תכנית עבודה אופטימאלית וריאלית, אפקטיבית ויעילה.

אחד הנתונים שהוא בבחינת תנאי בל יעבור לקביעת תכנית עבודה, בין שנתית בין רב-שנתית, הוא קיום ממצאי סקר סיכונים שנעשה בתוככי הגוף המבוקר. סקר סיכונים כזה מפיק את אבני התשתית המשמשות בסיס לתכנית העבודה. סקר סיכונים ראוי חושף את קיומן של אבני נגף או פעילויות בעיתיות אחרות הטבועות בפעילות הגוף המבוקר שיכולות "להניב" אי-תקינות. על התשתית הזו של סקר סיכונים, שלה צריך לצרף רכיבים רלוונטיים נוספים, ובהם ריכוז תקלות שנתקלו בו בעבר, צרכים ספציפיים של הארגון, רצון לבחון את יעילותן של שיטות מסוימות או שיטות חדשות, סבב מתוכנן של ביקורות, וכל כיוצא באלו, ניתן לערוך תכנית עבודה רב-שנתית, ושנתית.

בקביעת תכנית העבודה יכולים לצוץ חילוקי דעות, ענייניים או בלתי ענייניים, בין המבקר הפנימי לבין הגוף המבוקר. אין לך מבוקר שאין בו כאלו שאינם אוהדים את הביקורת הנעשית אצלו. אם תכנית העבודה כוללת ביקורת אצל "בעלי השפעה" בארגון, או אצל הממונים על מבקר הפנים, יכול שהאחרונים יעשו כל מאמץ להסיט את הביקורת מהם והלאה. הדברים יהיו נכונים שבעתיים כשהללו ערים לאי-תקינות לה הם אחראים. חילוקי הדעות במקרה כזה יתמקדו בנושאים אותם יש לכלול בביקורת ולעתים אף על דרך עבודתה של הביקורת.

חילוקי הדעות יכולים להתמקד גם בהיקף הביקורת הכלולה בתכנית העבודה. היקף רב יותר צורך משאבים גדולים יותר, ויש וסדר העדיפויות הכספי של האחראים לדבר גורס העדפת נושאים אחרים על-פני ביקורת הנראית להם מוגזמת בהיקפה.

נקודות מחלוקת אחרות יכולות להתעורר סביב עומק הביקורת, ההיזקקות למקורות חוץ, למומחים, לבדיקה בחו"ל, לבדיקה בנושאים מעלי חשד של פעילות בלתי נורמטיבית או בלתי חוקית, ולכל כיוצא בזה.

חילוקי דעות יכולים לנבוע גם משיקולים בלתי ענייניים בקביעת תכניות עבודה על-ידי מבקר הפנים. כך, למשל, יכול שהמבקר יודרך על- ידי יצר נקמה כלפי פלוני בארגון, והוא יבקש למצוא מוצא לכך בעריכת ביקורת דווקא אצלו על אף שלגופו של עניין סדר העדיפויות של הביקורת צריך להכתיב מהלכי ביקורת אחרים. יכול שהוא יבקש להפעיל לחץ למען השגת טובות הנאה אישיות לו או למחלקתו. יכול גם שהוא יונע על-ידי יצר התפשטות והתרחבות, יכול שנופלות שגיאות בתכניות העבודה שהוא מבקש לעשות, ולא מנינו אלא מקצת שבמקצת מהגורמים למחלוקות שמקורן בהפעלת שיקולים לא ראויים על-ידי המבקר.

הבינונו מרבות מהעדויות אותן שמענו, שכל התופעות הללו אפשריות וגם קיימות בנוף הביקורת הפנימית, ואולם שהתופעה הדומיננטית בתחום זה מיוחסת לפעילות הנעשית על-ידי הגוף המבוקר ולא על-ידי המבקר. כך, למשל, יש לא-מעט מקרים של הצרת פעילותו של מבקר הפנים, והדברים מתקבלים על הדעת. מבקר הפנים תלוי במשכורתו, בתקציב מחלקתו, במעמדו, בקידומו, ופעמים רבות בהמשך העסקתו, בגוף המבוקר. נוכח קיום יחסי תלות כאלו לא קשה לגוף מבוקר ללחוץ על המבקר על מנת שיבטל דעתו מפני דעתם של החוגים בעלי ההשפעה בגוף המבוקר.

הסיטואציה בה נתון המבקר בכלל, ובנושא תכנית העבודה בפרט, היא אפוא כמעט בלתי אפשרית. אישיותו של המבקר יכולה אולי למנוע במידה מסוימת הפעלת לחץ בלתי ראוי, והיא יכולה למתן במקצת לחץ כזה כשהוא מופעל, ואולם ספק אם היא יכולה להסיר כליל מכשלה זו הנובעת מעצם קיומו של איש פנים שתפקידו הוא לחפש תקלות בגוף לו הוא שייך, ולאחר מכן לאתר פגמים בגוף ובאנשים בהם הוא תלוי. סיטואציה קשה זו באה לידי ביטוי גם בפסיקה. כך, למשל, נאמר בפסק-דין אלוני נגד מבקרת עירית ירושלים (בג"ץ 7805/00, פד"י נז(4) 577) שמבקר הפנים עומד "לא אחת בפני לחצים והשפעות חיצוניות" שמטרתן להטות את המבקר מהנתיב הענייני לנתיבים בלתי ענייניים.

דברים ששמענו מלא-מעט מבקרי פנים המחישו לנו את הקושי של הסיטואציה בה נתונים המבקרים. שמענו ממבקרי פנים בעירייה (שם שליטת מבקר הפנים בתכנית העבודה רחבה יותר) שמנסים לעקוף אותם, ושמענו ממבקר פנימי במשרד ממשלתי שהוא "נחשב בעיני רוב הסובבים אותו לסרח עודף, השר והמנכ"ל ... מעדיפים בדרך כלל ביקורת מועטה ובנושאים שאינם בעייתיים". שמענו גם ששללו ממבקר פנימי נייר, שולחן וכסא כדי למנוע ממנו לעבוד, או שהביאו לחידלון כמעט מלא את אמצעי העזר שהוא נזקק להם לצורך מילוי תפקידו. אין תמה שכל העוסקים במטריה זו הדגישו בפנינו עד כמה חשוב להקנות עצמאות ואי-תלות למבקר הפנימי ולהבטיח היקף ראוי של אמצעים לביצוע תוכנית העבודה. לשכת המבקרים הפנימיים בישראל קובעת בהנחיה מס' 15 שהיא הוציאה, ש"מבקרים פנימיים הם בלתי תלויים כאשר הם יכולים לבצע את עבודתם בחופשיות ובאובייקטיביות. אי-תלות מאפשרת למבקרים פנימיים לפעול על-פי שיקול דעתם, ללא משוא פנים וללא דעה קדומה ... מבקרים פנימיים לא יכפיפו שיקול דעתם בענייני ביקורת פנימית לשיקול דעתם של אחרים". לפי שנמסר לנו, מקורה של הנחיה זו היא בתקנה 100 של לשכת המבקרים האמריקאית.

אלו הן מלים כדרבנות, אמיתותן ונכונותן אינה מוטלת בספק ואנו תומכים בלב שלם בכל צעד שיתרום למימוש מטרה זו. כל שנשאר הוא לבחון אם יש דרך שתאפשר להגיע למצב כזה, וכבר הצבענו על הקושי הרב הטמון בכך.

הקושי גדול יותר נוכח האפשרות, שגם עליה הצבענו, של הפעלת שיקולים בלתי ענייניים גם מצד מבקר הפנים. אפילו נצא מהנחה שתיתכן דרך להקנות אי-תלות ועצמאות מוחלטים למבקר הפנים, מי לידינו כף יתקע שאי-תלות זו לא תנוצל לרעה.

מצב זה של אוי לי מיוצרי ואוי לי מיצרי, נדון כאן אמנם בהקשר לתכנית העבודה וקביעתה, ואולם צילו מעיב גם על פעילויות אחרות של המבקרים הפנימיים, ואנו נחזור ונדון בו גם בהקשרים אחרים. זהו מצב המחייב פתרון, ובהמשך אכן נתנו דעתנו לפתרון אפשרי שימתן, כך אנו מקווים, את הסיטואציה הלעומתית האמורה, זאת על-ידי קביעת סמכות- על שתכריע במחלוקות וגם תמתן לחצים לעומתיים.

אשר לתכנית העבודה, ובכפוף לפתרון בעיית הלעומתיות שאותו נציע, כאמור, בהמשך, נראה לנו שצריך יהיה להתייחס באמת-מידה שונה ל"גופים ציבוריים" ול"תאגידים אחרים", שהם בעיקרו של דבר גופים כלכליים.

עמדנו לעיל על ההבחנה במידת ההצדקה שיש להתערבות בהפעלת אמצעי הניהול של ביקורת פנימית ב"גופים ציבוריים", לעומת ההתערבות "תאגידים אחרים".

בעל העניין ב"גופים ציבוריים" הוא הציבור כולו. לציבור יש עניין לגיטימי שגופים אלו יתנהלו כהלכה שכן הוא הוא "בעל המניות" האמיתי בהם, ולהם בעצמם, כפי שכבר נאמר, אין משלהם דבר בגופים אלו. במצב כזה ניתן לפגוע במידה גדולה יותר בעצמאות גופי הניהול וכלי הניהול שהם מפעילים, אם ההתערבות נעשית במידתיות הראויה ולמען מטרה מועילה.

הביקורת הפנימית מבקשת לזהות ליקויים ולהמליץ על תיקונם. מטרה זו היא אמנם גם מטרת הביקורת החיצונית של מבקר המדינה, ואולם חרף ההבדלים המשמעותיים בין ביקורת חוץ לבין ביקורת פנימית, המטרה של חשיפת אי- תקינות היא מטרה המשותפות לשתי הביקורות. עמד על-כך ד"ר זיגפריד מוזס, מבקר המדינה הראשון, שבסקירה הראשונה שהוא הגיש לכנסת עוד בשנת 1950אמר בין השאר ש:
"אילו הוטל על משרד מבקר המדינה לבקר את הפעולות המשקיות של הממשלה במלואן ולבצע עבודה זו על- ידי כל הבוחנים שלו בלבד, אין ספק שהיה דרוש לכך מנגנון של מאות ואולי אלפי עובדים. ברור שמשרד מבקר המדינה אינו יכול לשאוף אל שתי המטרות האלה: לא אל ביקורת שלימה ומקיפה של הכל, ולא אל מונופולין בביצוע הביקורת ... מבקר המדינה ממלא איפוא את תפקידו בשתי דרכים: ... אמצעי ביקורת משלו ... והשגחה על הביקורת העצמית הפנימית של הגופים המבוקרים...".

הוסיף על-כך ד"ר יצחק ארנסט נבנצל, מבקר המדינה השני, באומרו שהביקורת הפנימית עשויה להיות עזר נאמן של ביקורת המדינה הואיל ותדירות הבדיקה שלה וקרבתה לאירועים רבות יותר מביקורת המדינה.

על בסיס ההגיון הזה נראה לנו ראוי שתכנית העבודה ב"גופים הציבוריים" תוכן על-ידי המבקרים הפנימיים בהתייעצות ובשיתוף עם הממונים עליהם. יש לקוות שבמרבית המקרים תימצא דרך מוסכמת שתהיה מקובלת גם על המבקר הפנימי וגם על הממונים עליו. באותם מקרים, שאנו מניחים שהם יהיו נדירים, שלא תושג הסכמה, תגבר דעתו של המבקר הפנימי, ואולם גם זה לא יהיה לפי הצעתנו מצב סופי. במסגרת האיזונים אליהם אנו חותרים, שמטרתם למנוע עשיית שימוש בלתי ענייני או שגוי על-ידי מי מהצדדים ל"מקבילית הכוחות" שמדובר בה, בדעתנו להציע ש"גורם-על", שיידון להלן, הוא שיכריע אם עמדה שננקטה על-ידי המבקר הפנימי אכן איננה עמדה ראויה, כפי שטוען הגוף המבוקר.

הסמכת המבקר הפנימי לקבוע את תכנית העבודה איננה זרה לחקיקה בישראל. פקודת העיריות הקנתה בסעיף 170א(ג)(1) כוח זה למבקר הפנימי של עירייה, ולא שמענו שהסדר זה מביא לתוצאות בלתי רצויות.

איננו סבורים שאותו דין צריך לחול על "תאגידים אחרים". מידת ההתערבות החיצונית באמצעי העזר הניהוליים, ובכלל זה בכלי הניהולי של ביקורת פנימית, צריכה להיות מתונה וזהירה בגופים אלו. נראה לנו, לכן, שההסדר הנוכחי המבוטא בסעיף 7 לחוק הביקורת הפנימית צריך להמשיך ולחול על "התאגידים האחרים", כל זאת בכפוף לסמכות גורם-העל לשנות החלטה שנתקבלה בעניין תכנית העבודה, הכול כמפורט בהמשך.

להסרת ספק, חשוב שהחוק יבהיר שקביעת תוכנית העבודה בכלל, ואפילו נקבעה על-ידי גוף העל האמור, אינה סד שאין להיחלץ ממנו כשהנסיבות והצרכים מכתיבים שינוי או הפניית משאבים כספיים ותשומות לבדיקות שונות שהזמן גרמן.

סמכויותיו וכוחותיו של המבקר הפנימי
תנאי הכרחי לקיומה של ביקורת פנימית ראויה הוא חשיפה מלאה של כל מוצאותיו ומבואותיו של הגוף המבוקר בפני המבקר הפנימי. פריסה חלקית של מידע יכולה לגרום לכך שנושאים שנכון היה להתייחס אליהם בביקורת הפנימית לא יזכו לחשיפה מפני שמידע אודותם כלל לא הגיע למבקר הפנימי. אפילו הגיע מידע חלקי למבקר הפנימי, יכול שממצאיו ומסקנותיו של המבקר ילקו באי- דיוק ואפילו בהחטאת המטרה אם התמונה החלקית שנחשפה בפני מבקר הפנים איננה שלימה. ממצאים ומסקנות אליהם הגיע המבקר יכולים להיות במקרים האלו מעוותים לחלוטין.

חוק הביקורת הפנימית היה ער לכך, והוא הסמיך בסעיף 9 את המבקר הפנימי "לדרוש ולקבל כל מסמך וכל מידע שברשות הגוף שבו הוא משמש מבקר ... ושלדעת המבקר הפנימי דרוש לביצוע תפקידו ... מכל "מאגר רגיל או ממוחשב", וכן לערוך בדיקות ב"כל נכס של הגוף שבו הוא משמש מבקר".

נראה לנו שאין די בהסדר זה. בראש ובראשונה מסתבר שבלא- מעט מקרים המדובר הוא בהלכה ואין מורין כן; ואולם אפילו כשניתנת למבקר גישה למידע הנמצא בידי הגוף המבוקר, יכול שבחלק מהמקרים אין די במידע זה כדי לחשוף את התמונה במלואה.

נתייחס להלן למספר היבטים נקודתיים בנושא זה:

1. סעיף 2(ג) לחוק הביקורת הפנימית קובע ש"המבקר הפנימי של אגף החשב הכללי במשרד האוצר יהיה אחראי לביקורת הפנימית על ביצוע תקציב המדינה ביחידות החשבות והכספים של משרדי הממשלה". החשב של כל משרד ממשלתי איננו נמנה, כידוע, על עובדי המשרד בו הוא מכהן כחשב. הוא משתייך לאגף החשב הכללי במשרד האוצר, והוא מנותק מההיררכיה של עובדי המשרד בו הוא מכהן כחשב.
   הוראת חוק זו נעוצה בנהלי עבודה בתחום הביקורת הפנימית שהיו קיימים במשרדי הממשלה מימים ימימה, עוד מהימים שקדמו לחוק הביקורת הפנימית. ענייני הביקורת הפנימית הוסדרו אז בפרק 65 של התקשי"ר ובהוראות פנימיות אחרות.
   חופש הפעולה המשוחרר מלחצים משרדיים פנימיים המוענק בדרך זו לחשב בכל משרד נועד להקנות לו שליטה ופיקוח על היבטים כספיים שונים בתחומי כל משרד ממשלתי, ונראה הדבר שכך אכן צריך להיות, בכפוף לאשר יאמר להלן.
   "הנטע הזר" של חשב ששיוכו הוא למשרד אחר יוצר מידה של חיכוך, ואף מביא לתוצאות לא רצויות ככל שמדובר בביקורת הפנימית. שמענו ממספר מבקרי פנים במשרדים שונים שעצמאות החשב מיתרגמת על- ידו, בחלק מהמקרים, כהיתר להקמת "לטיפונדיה" עצמאית בתוככי המשרד, שעיני "זר", ובכלל זה עיני הביקורת הפנימית של המשרד, איננה יכולה לשזוף את הנעשה בה. בהיות רובן ככולן של פעילויות המשרדים כרוכות, ולפחות משיקות, להוצאות כספיות, אין ביכולת המבקרים הפנימיים במשרדים אלו לערוך ביקורת מלאה בנושאים לא מעטים. כלשון אחד ממבקרי הפנים של המשרדים שהופיע בפנינו, "החשב הכללי במשרד האוצר, בסיוע של חשבי המשרדים מונעים ביצוע ביקורת ביחידת אגף הכספים ... ומפעילים רו"ח מטעמם לביצוע ביקורות בנושאים שלא בסמכותם ...".
   הקביעה המדויקת של החיץ הפונקציונאלי בין חשבי משרדי הממשלה לבין יחידות המשרד בהן הם מכהנים העסיקה את המטפלים בכך גם בעבר. ב14.1.1990- אישרה הממשלה (בהחלטה 1240) את דו"ח הוועדה הציבורית לבדיקה כוללת של שירות המדינה וגופים הנתמכים מתקציב המדינה (דו"ח ועדת קוברסקי). מאוחר יותר הוקמה ועדה ליישום המלצות דו"ח ועדת קוברסקי, שבראשה עמד אברהם אדן שכיהן אז כמבקר משטרת ישראל. ועדה זו (ועדת אדן) הוציאה ב11.9.1994- דו"ח, והיא ראתה צורך לקבוע בו את "גבול הגזרה בין ביקורת המבקר הפנימי של משרד ממשלתי לבין ביקורת המבקר הפנימי של החשב הכללי, בכל הקשור לביקורת בתחום הכספי באותו משרד" (ראו סעיף 24.10 לדו"ח).
   רוב חברי הוועדה היו סבורים שלעניין הביקורת הפנימית צריך לחול הכלל הבא:
   "הביקורת הקשורה באחריות החשב של המשרד כלפי החשב הכללי והנוגעת לביצוע תקציב המדינה תיערך על-ידי הביקורת הפנימית של אגף החשב הכללי. כל ביקורת אחרת הקשורה במישרין לפעולות הכספיות שעליהן אחראי המנכ"ל יבוקרו על-ידי המבקר הפנימי של המשרד".
   הוראה זו מצאה ביטוי בהצעת הניסוח של סעיף 241 של פרק 65 לתקשי"ר. לניסוח המוצע הוספה הנחיה לפיה "שני הגורמים יתעדו זה את זה בקשר לפעולות הביקורת בתחום הכספי הנוגע למשרד ולתוצאותיהן".
   המיעוט (המדובר היה בחבר-ועדה אחד) הסתייג מההמלצה האמורה של רוב חברי הוועדה, והוא הציע לנסח את סעיף 241 כך שהוא יקנה לחשבי המשרד סמכות ביקורת פנימית ב"כל הפעולות, ההחלטות, הרישומים וכו' של החשב ועובדי החשבות/יחידות הכספים של משרדי הממשלה בכל הקשור לביצוע תקציב המדינה ... המבקר הפנימי של המשרד יבקר את החשבות בתחומים אשר אינם קשורים לביצוע תקציב המדינה".
   גם המיעוט סבר שמוכרח שיהיה תיאום בין הביקורות הפנימיות ולכן הוא הוסיף והמליץ ש"המבקר הפנימי של המשרד יקבל מהחשב את כל המידע החשבותי הקשור לביצוע התקציב הרלוונטי, והדרוש לו לצורך עריכת הביקורת על יחידות המשרד", והוא יהיה רשאי "לבקר פעולה של החשבות בתחום ביצוע התקציב, לאחר קבלת אישור מראש ובכתב של החשב הכללי ...".
   דעת המיעוט נומקה בכך ש"יש לדאוג לכך שלא ייעשה שימוש במבקר הפנימי של המשרד ככלי ניגוח בחשב ו/או בחשבות ...".
   עיון בסעיף 2 (ג) לחוק הביקורת הפנימית מצביע על היותו נוטה יותר לרישת דעת רוב חברי ועדת אדן, ואולם מסתבר שלא תמיד די בו כדי להבהיר לכל העוסקים במלאכת הביקורת הפנימית, ויהיה שיוכם המשרדי אשר יהיה, מהי מגבלת עוצמתם.
   בהתנגשות האפשרית האמורה של גופי הביקורת (של המשרד ושל החשב) תהיה, כפי שניתן לשער, יד החשב על העליונה. כפי שיתברר מההמשך, המעמד והעוצמה שמרכזת הביקורת הפנימית ברבים מהמשרדים הממשלתיים הם במקרה הטוב מתונים מאוד (אם לנקוט לשון המעטה), ובחלק מהמקרים אף פחות מכך. לעומת זאת "העוצמה הכספית" של החשב היא בולטת ומקרינה על כל המשרד. נקל, לכן, לשער את תוצאות ההתנגשות בין עוצמה מסוג זה לבין עוצמת הממון והסמכויות המרוכזת בידי חשב המשרד. תוצאות העימות בין השניים הן ברורות, וההשלכות של תוצאות אלו על הביקורת הפנימית של המשרד יכולות להיות הרסניות.
   לא בכדי הרחבנו את הדיבור בנושא זה. אחוז ניכר של ה"גופים הציבוריים" הנלכדים בתוך הביקורת הפנימית הם משרדי ממשלה. רובה ככולה של פעילות כל משרד מעורבת בעשייה כספית ובהיבטים כספיים מסוגים שונים. נקל לשער את איכותה והיקפה של הביקורת הפנימית כשהמבקרים הפנימיים, נטולי המעמד והעוצמה, נדחפים חוצה על-ידי אותם חשבים שאינם מבינים או אינם רוצים להבין את מגבלות כוחם.
   שמענו ממספר מבקרים פנימיים שזהו המצב במשרדיהם. לא עשינו בדיקה רוחבית בנושא זה; איננו יודעים לכן עד כמה פשה הנגע ועד כמה הוא משפיע על תוצאות הביקורת הפנימית. מה שברור הוא שההיבט הנורמטיבי המאפשר את קיום הביקורת הדואלית מחייב תיקון. לשני "אגפי" "הביקורת הפנימית", זו של החשב הכללי וזו של המשרד, יש חשיבות, שכן הם משלימים זה את זה, ולא ייתכנו בכגון דא "משחקי מחבואים".
   שמחנו לשמוע בהקשר זה את דבריו של מנהל יחידת הביקורת של החשב הכללי, מר איתן קשמון, שלמיטב ידיעתו ההבנה והתיאום שוררים ברוב המקרים בין המבקרים הפנימיים של משרדי הממשלה לבין חשבי המשרדים, וכן, וזה העיקר, שהוא תמים-דעים עם הבנתנו שלנו, שלא צריכה להיות סיבה לחשב המשרד ולמבקר הפנימי להסתיר או לא לחשוף, האחד ממשנהו, חומר ומידע שיכול להאיר את עיני מי מהם, או לעזור לו במילוי תפקידו. בלשונו שלו: "למבקר הפנים שדה רחב של פעילות והייתי רוצה שמבקר הפנים ... יתייחס גם לחלק הכספי". בהמשך הוא אמר ש"אף אחד לא מונע מהמבקר לגשת למידע המצוי אצל החשב, יש הנחיה ברורה בעניין זה, חשב המשרד חייב לשתף פעולה עם המבקר". הוא הוסיף ואמר ש"אין בעיה, לא נמנע ממנו מידע ולא מונעים ממנו שיכתוב בדו"ח המבקר את ביקורתו".
   הכלל של אין מלכות נוגעת ברעותה אינו צריך לחול בכגון דא. היבטים כספיים הרלוונטיים לביקורת פנים צריכים להיות בידיעתם או בחזקתם של חשבי המשרדים, והפוך. בהכרח יכול שתהיינה נקודות חפיפה ולפחות שטחים משיקים. משעה שייפרץ מחסום הסמכויות המלאכותי ותותר תנועה חופשית של נגישות ומידע, ייטב לכל הצדדים, ובעיקר ייטב לציבור כולו.
   הצעתנו היא להבהיר בחוק באופן ברור שנוכחותו ועצמאותו של חשב משרד לא תתפרש כמונעת מהמבקר הפנימי של כל משרד להחיל את סמכויותיו וכוחותיו באיסוף חומר, גם על חומר בעל היבטים כספיים ולאפשר לו נגישות מלאה לחומר הנמצא ברשותו או בחזקתו של חשב המשרד.
   עוד מוצע שממצאיהם ומסקנותיהם של מבקרי הפנים של כל משרד, ושל המבקר הפנים מטעם החשב הכללי, ככל שהם נוגעים לאותו משרד, יועברו האחד לשני.
   כפי שאמרנו, אין לה לרשות משלה כלום. היא נאמן הציבור וכל שיש לה – של הציבור הוא. חוק חופש המידע התשנ"ח1998- קובע בסעיף 1 שלו כי "לכל אזרח ישראלי או תושב, הזכות לקבל מידע מרשות ציבורית …". על רקע כל אלו אין עוד מקום למשחק מחבואי מידע, היכול לפגוע פגיעה קשה בתכלית הביקורת הפנימית בחלק נכבד מאוד של הגופים עליהם חל חוק הביקורת הפנימית.
    
2. מצב דומה של העדר מידע מלא בידי מבקרי פנים קיים כשחלק מהפעילות המבוקרת נעשית ו/או מושלמת ו/או היא תמונת ראי, מלאה או חלקית, של גופים אחרים. גופים אחרים יכולים להיות גופים הזרים לחלוטין לגוף המבוקר (קבלנים, מיקור חוץ, ספקים וכל כיוצא באלה), וגופים שיש להם מידה זו או אחרת של קירבה לגוף המבוקר (יחידת-סמך של משרד ממשלתי, חברת-בת, חברת- אחות, חברת- אם, שותפות, וכל כיוצא בזה).
   אין ספק שביקורת פנימית תצא נשכרת מיכולתה לבחון ולקלוט את התמונה הכללית המלאה של פעילות בה מעורב הגוף המבוקר. היכולת לבחון את שיקוליו, מניעיו, טוהר המידות והפעלת אמות מידה ראויות של גוף מבוקר גדולה יותר אם הביקורת הפנימית תוכל לוודא מה נעשה, למשל, בכספי תמיכות, מי שולט בגופים מקבלי התמיכות, כיצד נראית פעילות כספית של קבלן בספריו שלו (למשל טובת הנאה שניתנה על-ידו לצורך או לשם קידום ואישור חשבונות או לשם קבלת עבודה, וכל כיוצא בזה), או רמתם וטיבם המקצועיים של עורכי מחקר, יצרנים וכל כיוצא בזה, ולא מנינו אלא מעט מזער מהמצבים הרבים בהם יקל על מבקרי פנים לחשוף אי-תקינות על-ידי בחינת עובדות שונות אצל "בר הדברים" של הגוף המבוקר.
   אכן שמענו ממספר מבקרי פנים שפעמים הם נתקלים במצבים שמידע המצוי אצל "בר הדברים" יכול היה לא רק להקל עליהם אלא גם לחרוץ את גורל הנושא הנבדק על- ידם לשבט או לחסד בבחירה בין "שלומיאליות" לבין פגיעה בטוהר המידות, כמו גם בנושאים אחרים.
   אמרנו לאותם מבקרים שחתירתם למיצוי מלא של כל המידע הרלוונטי היא מובנת, ואולם שחוששים אנו שבמקרה זה המטרה אינה מקדשת תמיד את האמצעים, ואי אפשר להפוך את המבקרים הפנימיים לכוח משטרה ולגופי בילוש בעלי סמכויות לחדור לפרטיותם וצנעתם הכלכלית והאחרת של כל "ברי הדברים" של הגופים המבוקרים.
   זכותו של אדם ושל חבר בני- אדם להגנת פרטיותם אינה מוטלת בספק. החדירה לתחום הפרטיות צריכה להיעשות במשורה, למטרות ראויות, במידתיות הדרושה, ובידי גופי חקירה יעודיים ומפוקחים, ולא על-ידי כל המבקרים הפנימיים. המלצתנו היא שלא להעניק למבקרים הפנימיים סמכויות בתחום זה.
   לגישה כללית זו יש רק חריג אחד, ובחינה מעמיקה יותר תצביע על-כך שבעצם לא מדובר בחריג. יש שהדין או ההתקשרות החוזית מזכים את הגוף המבוקר בקבלת מידע מ"ברי הדברים" האמורים, ולעתים גם בקבלת מסמכים או בעיון בהם. נראה לנו שמקום שמכלל החומר המצוי בידי מבקרי הפנים עולה שמידע המצוי בידי "ברי הדברים" האמורים יכול לתרום תרומה משמעותית לקביעת ממצאים או הסקת מסקנות שחשיבותם אינה מוטלת בספק, וכשיש בידי הגוף המבוקר זכות לתבוע את קבלת החומר או את העיון בו, וכשהמבקר הפנימי מבקש זאת, יהיה חייב הגוף המבוקר להפעיל את כוחו, לקבל את המידע ולהעבירו לידיעת המבקר הפנימי. הגוף המבוקר יהיה משוחרר מעשות כן רק מנימוקים כבדי משקל שיועלו על-ידו בכתב ויועברו למבקר הפנימי. כשלא תהיה הסכמה בין המבקר הפנימי לבין הגוף המבוקר על קיומם של נימוקים כבדי משקל כאלו, יכריע בדבר ראש הפירמידה הניהולית של אותו גוף. הכרעתו המנומקת תינתן בכתב.
   נראה לנו שהמלצתנו השוללת את היכולת של מבקר פנים לחדור לתוך ענייניהם הפנימיים של גופים זרים למעט במקרים שצוינו לעיל, מאזנת בין ההיבטים הרלוונטיים הנוגדים זה את זה, ואנו ממליצים שיינתן לה ביטוי בחוק.
    
3. מגבלת מידע יכולה להיות קיימת לא רק עקב הימצאות המידע בידי "ברי הדברים" זרים, אלא גם בשל היותו בידי גוף בעל זיקה לגוף המבוקר, מהסוג של יחידת-סמך, תאגידי ערים, חברות-בת וכיוצא בזה, הכל כפי שכבר תואר ופורט על-ידינו.
   היבט זה מעורר שאלה רחבה יותר. מהו תחום סמכויותיו של מבקר פנימי בגופים בעלי-זיקה כאלו. יש ופעילות שהיא עצם מעצמו של הגוף המבוקר נעשית מטעמי נוחות או מטעמים כלכליים או בשל סיבות אחרות על-ידי גוף המוקם על-ידי הגוף המבוקר למטרה או למטרות אלו בלבד. דוגמא טובה לכך היא אספקת מים לתושבי ירושלים על-ידי גוף נפרד הנשלט על-ידי הרשות המקומית, או חברת- בת המייצרת רכיב הנחוץ לחברה-האם. יש גם והזיקות בין הגופים אינן הדוקות כל- כך, למשל חברת-בת שאינה נשלטת במלואה על-ידי הגוף המבוקר. תתכנה גם צורות זיקה רבות אחרות.
   זיקות רבות מתבטאות במאזנים משותפים, בניהול משותף, בצורות מגוונות של שיתוף פעולה בכוח אדם, בקשרי ניהול, בקשרי יצור וכו'. מבקר פנימי יכול במקרים רבים כאלו להיעצר בבדיקת נושא הנמצא בטיפולו בחיץ הפורמאלי או המהותי של אירועים השייכים לבדיקה שנעשים בגוף אחר בו אין הוא פועל כמבקר פנימי. על מצבים כאלו או דומים לאלו שמענו מפי כמה מהעדים שהופיעו בפנינו.
   הפתרונות ששמענו למצבים כאלו היו שונים ומגוונים. הקיצוני שבהם לכיוון האחד היה הטלת חיוב להכפיף גופים בעלי-זיקה כאלו לביקורת הפנים של המבקר הפנימי של החברה או הגוף הרלוונטיים.
   לנו נראה שההיבט הדומיננטי של הביקורת הפנימית ככלי ניהולי, מצדיק את הותרת ההחלטה כיצד לנהוג, האם ליצור מארג של ביקורת פנימית אחת אצל הגופים בעלי הזיקה כולם או מקצתם, או לפצל את הביקורת הפנימית כשלכל גוף ימונה מבקר פנימי שיפעל בתוכו בלבד, לגופים המבוקרים. ספק בכלל אם יכולה להיות בכגון דא הכרעה אחת שתתאם ותיטיב עם הגופים שמדובר בהם, בכל המצבים. סוגי העיסוק של הגופים, מיקומם הגיאוגרפי (בארץ ובחו"ל), וגורמים רבים אחרים יכולים להשליך על טיב ההחלטה שתיפול בנושא זה, וטוב יעשה הדין אם לא יטיל בעניין זה מרות שאין יודע במי ומתי ייפגעו ממנה גופים שונים, ובלבד שיהיה ברור על מי מוטלות האחריות והחובה לביצוע ביקורת פנים.
   הדבר היחיד שראוי להתערב בו מתייחס לצורך להסדיר העברת מידע למבקר הפנימי של "הגוף הקרוב", כשהמידע דרוש או רצוי לשם השלמת הביקורת הפנימית בגוף המבוקר. "קירבת הגופים" יכולה להצדיק במקרה כזה העברת מידע, זאת בניגוד למצב הקיים בין גופים זרים (ספק-לקוח, קבלן-מזמין, וכו'). יש דמיון רב בין מצבים כאלו לבין הפרובלמאטיקה שנדונה לעיל, שעניינה הוא מערכת היחסים בין חשב משרד למבקר פנימי. נראה הדבר ששם, אף פה, ראוי שכשאין סיבה המחייבת אחרת, יוכל המבקר הפנימי של תאגיד א' לקבל את הנדרש לו מתאגיד ב'. ההכרעה במקרה של חילוקי דעות צריכה להיות מסורה לראש הפירמידה הניהולית של הגוף השולט. הכרעתו צריכה להיות מנומקת, ובכתב. הסדר זה צריך להיכלל, לדעתנו, בחוק הביקורת הפנימית.
   הסדרת נושא זה בחקיקה מוכתבת מהצורך לאפשר למבקר הפנימי לערוך ביקורת פנימית יעילה, שלא תאפשר להתחמק מביקורת כזו על-ידי הסבת פעילות או סוג פעילויות לעבר "גוף קרוב" אחר, כדי להקשות על יכולת מעקב מלאה. דוגמא טובה לכך היא הקמת גופים על-ידי רשויות סטטוטוריות, במטרה להזרים אליהם תקבולים המיועדים לגוף הסטטוטורי, והכל כדי שאפשר יהיה לפעול בכספים אלו בדרך משוחררת ממגבלות, זאת על אף שבמהותם הכספים שייכים לגופים הסטטוטוריים. העברת המידע יכולה להיתקל במחסומים פורמאליים או מהותיים הנובעים מקיומו של חיץ בין תאגידים שונים. הסדר חקיקתי ימנע בלמים בלתי ענייניים מסוג זה. דוגמא להסדר חקיקתי המבקש להשיג מטרה זו ניתן למצוא בהצעת חוק העיריות, התשס"ו – 2005 שבסעיף 123 שלה הקנתה למבקר הפנימי של העירייה סמכות למבקר מועצות דתיות שלהן אין מבקר פנימי.
    
4. היבט אחר של מידע לא מושלם או של מידע שלם שלא מועבר למבקרים הפנימיים הוא ההיבט של אי-ציות להוראות הדין (סעיף 9 לחוק הביקורת הפנימית) המחייבות, כפי שראינו, העברת מידע למבקרים הפנימיים.
   כאן בא לידי ביטוי במקרים רבים, פעם נוספת, הקונפליקט המובנה הטבוע בעצם מוסד הביקורת הפנימית. אנו מוכנים לצאת מהנחה שברוב המקרים הדרג הניהולי הגבוה מבקש באמת ובתמים להקים ולקיים ביקורת פנים יעילה, ככלי ניהולי שיהיה לו לעזר. גם במקרה כזה נתקלים המבקרים הפנימיים בחומת הסתייגות וחשד מצד הדרגים האחרים. אנו מניחים שגם דרגים אלו ערים ליתרונות שיש לגוף המבוקר מקיומה של ביקורת פנימית נאותה, ואולם הרצון הטבעי לראות את הביקורת מפנה את חיציה לזולת ומתרחקת מסביבתם הקרובה, עומד לרועץ, ומפריע ומשבש את עבודת המבקר הפנימי. למרבה הפרדוקס, ככל שהמבקר הפנימי יעיל יותר, מקצועי יותר, חושף יותר ותורם יותר לאיתור אי-תקינות ולתיקון המעוות, כן יגדל החשש ותגבר ההסתייגות ממנו בקרב הדרגים השונים בגוף המבוקר. תופעה זו אינה פוסחת בהכרח על הדרג הניהולי הבכיר ביותר. בדרך כלל, ועל אף הטיפוח של הביקורת הפנימית ככלי ניהולי, ישמח גם דרג זה לראות את חיצי הביקורת מופנים ממנו והלאה לאחרים.
   דינמיקה זו משליכה גם על הנכונות הפנימית של הגוף המבוקר ועובדיו לקיים את הוראות סעיף 9 לחוק הביקורת הפנימית בלב ובנפש חפצים.
   אכן שמענו מלא-מעט מבקרים פנימיים שהופיעו בפנינו, שנגישותם המלאה למידע היא פרובלמאטית. מחלקם נמנע מלהיות נוכחים בישיבות הנהלה, חרף רצונם לעשות כן כדי להיות ערים לנעשה בארגון בו מדובר. לחלקם אין אמצעים וכוח אדם לקליטת המידע הנחוץ, וחלקם נדחים באופן בוטה וללא כחל ושרק ממקורות המידע. הדברים מגיעים לידי כך שאחד המבקרים הפנימיים לא יכול היה לפעול כלל משום שלא ניתנו לו כסא ונייר. כדי לגבור על תופעה זו (ועל תופעות אחרות הנדונות בדו"ח זה שמקורן הוא באותה תופעה), יש צורך בשידוד מערכות כללי. יש להקנות למבקר הפנימי מעמד מתאים, שכר מתאים, תנאי עבודה מתאימים, ואמצעי עזר הן בכוח אדם הן אחרים, שיאפשרו לו להישיר מבט כלפי מפרי הוראות סעיף 9 לחוק הביקורת הפנימית. בנושאים אלו נעסוק בהמשך.
   שידוד מערכות כללי זה יזקוף את קומת המבקר הפנימי ויתרום בין השאר ליכולתו לקבל מידע; ואולם בכך לא סגי. סעיף 15 לחוק הביקורת הפנימית קובע כי המפר ביודעין את חובות סעיף 9 צפוי לקנס. שיעור הקנס לא נקבע, ואולם מכוח סעיף 61(א)(1) חוק העונשין, תשל"ז – 1977 הקנס לו צפוי מפר החובה הוא 12,900 ש"ח.
   נראה לנו שסנקציה זו איננה מספקת. אם גם ניתן להסתפק בענישה מרתיעה מסוג זה כשמדובר בעבירה ראשונה, אי אפשר להסתפק בה כשמדובר בדרך התנהגות החוזרת על עצמה של אי-קיום חובות כלפי המבקר הפנימי. נראה לנו שראוי להטיל על מי שחוזר ומפר חובות אלו עונש חמור יותר. יש לקוות שיהיה בכך כדי לתרום להחדרת תחושת החובה בקרב כל דרגי הגופים המבוקרים ששומה עליהם להושיט יד ככל שיש בידם כדי להקל על עבודת המבקרים הפנימיים.
    
5. מוצע להבהיר בחוק כי סמכותו של המבקר הפנימי תהיה לקבל כל חומר ומידע הדרוש לו לצורך עבודתו, בין בכתב ובין בעל פה.

מעמדו, מיקומו ההיררכי, שכרו ותנאי עבודתו של המבקר הפנימי
כבר עמדנו על הקשיים הטבועים בעבודתו של המבקר הפנימי. בין השאר, הוא מעורר בהכרח הסתייגות בקרב עובדי הגוף המבוקר בשל החשש מפני הוקעת מעשים בלתי תקינים. ככל שתישח קומתו של המבקר הפנימי כן יקטנו ההד וההשפעה של דבריו, וככל שהחבירה בין קומתו השחה ואי האפקטיביות של ביקורתו תתהדק, כן יחוש עצמו המבקר יותר ויותר חסר אונים. כל אחד מאלו מזין את משנהו וסופו של דבר שמורל עבודתו ותעוזתו של המבקר הפנימי לצאת בראש חוצות נגד אי-תקינויות של ממסדים בעלי עוצמה, יקטנו, אם לא יימוגו. אמרה לנו מבקרת פנימית המכהנת בתפקיד זה 25 שנים במשרד ממשלתי מכובד מאוד, ש"בימים מסוימים אני חושבת שאני קישוט ארגוני של המשרד".

מתוך צמד המלים המוכר כבדהו וחשדהו, זוכה המבקר הפנימי במלוא כוס התרעלה של "חשדהו" על כל תוצאותיה. "כבדהו" – ממנו והלאה.

ההקרנה של מעמד וכבוד של נושא תפקיד על יכולת עבודתו ועל המשקל המיוחס לדבריו ולמעשיו היא בעלת משמעות עמוקה. בענייננו כדור השלג של מעמד מדורדר, ידרדר את האפקטיביות של פעילות המבקר הפנימי מטה מטה.

יש אפוא עניין ציבורי כללי בהקניית מעמד מכובד לתפקידו של המבקר הפנימי. מבקרת המדינה לשעבר מרים בן-פורת אמרה בעניין זה בוועדת הכנסת ב-2.12.96:
"צריך לתת חיזוקים למבקרים הפנימיים, הם חייבים להיות עצמאיים, הם חייבים להיות אמיצים, צריך להיות להם מעמד עצמאי, מעמד הולם, מעמד שמעורר כבוד …".

ועדת אדן הכירה בחשיבות הרבה של היבט זה והיא כללה אותו בהמלצות שהיא הגישה. וכך נאמר על-ידה בנושא זה:
"הוועדה ממליצה לקבוע את מקומו של המבקר הפנימי במבנה המשרד בדרג הבכיר, ולבסס את משכורתו ותנאי עבודתו כמקובל לגבי העובדים בדרגות הבכירות ביותר בהנהלת המשרד, לרבות מתן אפשרות של העסקתו על פי חוזה אישי. בכך יינתן ביטוי למעמדו של המבקר הפנימי בקרב ראשי היחידות הבכירים בהנהלת המשרד, והוכחה לחשיבות שהנהלת המשרד מייחסת לתפקידו ולמשרתו".

יתירה מזו, הוועדה המליצה בהמשך "לדרג את המבקר הפנימי במשרד הממשלתי ואת עובדי לשכתו בדירוג עובדי ביקורת המדינה". הוועדה ציינה שדירוג עובדי מבקר המדינה כמודל לדרגותיהם של המבקרים הפנימיים "אומץ על-ידי מרבית המוסדות הציבוריים המעסיקים מבקרים פנימיים".

הצורך להסדיר את מעמדם ודירוגם של המבקרים הפנימיים במשרדים הממשלתיים, כמו גם בתאגידים אחרים, עומד בעינו גם כיום וביתר שאת, אם כי נוכח שינוי המדיניות הנוהגת בתחום יחסי העבודה, ראוי לבחון מחדש את הדרך בה יינתן ביטוי להסדרה מתאימה של סוגיה זו. בכגון דא העשייה כולה מוטלת על הנהלות הגופים המבוקרים, וככל שהדבר נוגע לעובדי ציבור, בעיקר על הממשלה. דומה הדבר שאין ברצון הממשלה לנקוט צעדים בנושא זה. דברים שאמר דוד ליבאי ב-1987 כשהיה יו"ר הוועדה לביקורת המדינה, משקפים את המצב גם היום. וכך הוא אמר:
"נראה לי … שהממשלה שלנו, אם לדבר בזהירות, אין לה עניין מיוחד בביקורת פנימית, לעתים היא אפילו מתנכלת לה … ואולי הייתי מכנה את היחס באופן כללי כאדישות …".

שמענו מלא-מעט מבקרים פנימיים על עליבות מעמדם ותנאי עבודתם, וקשה שלא להשתחרר מההרגשה שמצב זה תורם תרומה שלילית לאפקטיביות של עבודתם. בשירות הציבור אין אחידות בתקן הדרגות של המבקרים הפנימיים; בחלק מהמקרים הדרגות המוענקות להם נמוכות מאוד, ובמצב כזה אין זה פלא שקשה להם לזקוף קומה ולהתריע על אי-תקינות שהם חושפים בקרב נושאי הדרגות הבכירים מהם. פן אחר של מציאות זו מתבטא בקושי לגייס עובדים טובים למטרה זו.

נראה לנו שהבטחת מעמד ראוי למבקר הפנימי בכל גוף מבוקר הוא מרכיב חשוב ביצירת "מקבילית כוחות" בה יקל על המבקר הפנימי להתמודד בניגודים ובהתנגדויות הטבועים בעצם תפקידו כמבקר פנימי.

הסדרת סוגיית המעמד של המבקר הפנימי בדין איננה פשוטה כלל ועיקר. בראש ובראשונה נדיר שדברי חקיקה מתעסקים בכגון דא. בנוסף לכך מדובר במגוון רב ועצום של גופים מבוקרים, בעלי היקפים שונים וסוגי עיסוק שונים, הנמנים על מגזרים ציבוריים ופרטיים. מה שיאה ומתאים לגוף מבוקר אחד, לא יהיה בהכרח תואם את משנהו. חרף זאת, ובשל חשיבות הנושא, וברוח המלצותיה של ועדת אדן שאותן הזכרנו לעיל, נראה לנו שנכון לקבוע בדין מודל של מעמד שישווה את מעמדו של המבקר הפנימי, בין השכיר בין מבקר פנים חיצוני, למעמדו של סגן מנכ"ל (או תפקיד מקביל לו בגופים בהם המבנה הארגוני הוא שונה). מקום ש"מודל" כזה אינו תואם את מהותו או מבנהו של הגוף המבוקר, ניתן יהיה לסטות מה"מודל"; הסטייה תאושר על-ידי המנכ"ל והיועץ המשפטי יחדיו ב"גופים ציבוריים". האישור יהיה מנומק ויינתן בכתב. ב"תאגידים אחרים" הסטייה תאושר על-ידי האסיפה הכללית וועדת הביקורת או גופים המקבילים לאלו. היה והמבקר הפנימי יהיה סבור שהסטייה אינה ראויה, הוא יוכל להפנות את הסוגיה ל"גוף העל" שמהותו תידון בהמשך, והכרעתו של זה תחייב את הגוף המבוקר.

ראוי להפנות בהקשר זה לסעיף 2(ד) בהצעת חוק עידוד הביקורת הפנימית משנת 2005. ההצעה היא להוסיף לחוק הביקורת הפנימית הוראה לפיה:
"המבקר הפנימי ישובץ במדרג הארגוני הבכיר ביותר בגוף הציבורי. שכרו ותנאי עבודתו יוקבלו לשכר ותנאי העבודה של בעלי המשרות הבכירות הכפופים למנכ"ל של הגוף הציבורי. מעמדם, שכרם ותנאי עבודתם של מבקרים פנימיים הכפופים למבקר הפנימי הראשי בארגון יוקבלו לאלו של בעלי תפקידים אחרים בגוף הציבורי".
ראוי שהוראת חוק ברוח זו, אשר תתייחס גם למבקרי פנים שאינם שכירים, תיכלל בחוק הביקורת הפנימית.

כשירותו של מבקר הפנים
הקנייתו של מעמד ראוי למבקר הפנימי הוא תנאי חשוב ואולם איננו תנאי מספיק. מעמד כזה איננו יכול להיות מנותק משובל נוסף של עניינים שכוחם המצטבר משליך על המעמד. אחד ממרכיבי שובל זה הוא כשירות המבקרים הפנימיים. קשה מאוד יהיה להצדיק הענקת מעמד בכיר לממלא תפקיד שכשירותו אינה הולמת את התפקיד.

נושא הכשירות של המבקרים הפנימיים העסיק אותנו לא מעט, בעיקר משום שהוא פיצל את העוסקים בנושא הביקורת הפנימית לשני מחנות. כל אחד מהם בעל משקל, ולכל אחד מהם דעה שונה בשאלה אם ראוי יהיה להתנות את עיסוקו של אדם כמבקר פנים בקבלת רשיון. האחרונה בהצעות החוק שכללה התנאה זו היא הצעת החוק של חה"כ יורי שטרן ואחרים, הצעת חוק הביקורת הפנימית (תיקון – עידוד ביקורת פנימית) התשס"ו-2006. סעיף 3 להצעה זו מציע להחליף את סעיף 3 בחוק הביקורת הפנימית ולקבוע בו שלא ניתן יהיה לכהן בתפקיד מבקר פנימי ראשי בארגון אלא מי שיש לו רשיון לפי סעיף זה והוא יחיד, תושב ישראל ולא הורשע בעבירה שיש עמה קלון. את הרשיון ניתן יהיה להעניק, לפי הצעה זו, למי שבעיקרו של דבר, בנוסף לאמור לעיל, הוא בעל השכלה גבוהה או בביקורת פנימית או בביקורת המדינה, או בעל תואר אקדמי בארץ או בחו"ל שעבר קורס הסמכה בביקורת פנים או ביקורת המדינה, או שהוא בעל תואר אקדמי "שעבר מבחני הסמכה בינלאומיים וקיבל תעודת הסמכה בינלאומית שאושרה על- ידי לשכת המבקרים הפנימיים העולמית". לפי סעיף זה תוקם מועצה בת 13 חברים, 6 מהם נושאי תפקידים ציבוריים ו7- חברי לשכת המבקרים הפנימיים. מועצה זו היא שתעניק את רשיון המבקר הפנימי למי שזכאי לו. הצעה זו דומה בעיקרה להצעת חוק .קודמת שהוגשה בשנת 2005 וכן בהצעת חוק שהוגשה על-ידי מספר גדול של חברי כנסת ב2003-גם סעיף 3 בהצעה משנת 2003 אוסר על אדם לכהן "בתפקיד מבקר פנים בגוף ציבורי" אם אינו בעל ."רשיון. התנאים לקבל רשיון דומים (אך לא זהים) לאלו של "הצעת 2005" ו"הצעת 2006".

התנאת העיסוק ברשיון נתמכת על-ידי שורה נכבדה של אישים ועל-ידי לשכת המבקרים הפנימיים בישראל. מנגד, יש שורה נגדית של רבים וטובים המתנגדים להתנאה זו.

לכל אחד משני המחנות הללו יש נימוקים כבדי משקל. עיקרי הנימוקים של "תומכי הרשיון" הם תרומתו של הרשיון להעלאת רמת העוסקים, אפשרות פיקוח עליהם, והכפפתם לגוף שיוכל להטיל כללים מקצועיים ואתיים מחייבים, ושיוכל גם לשלול רשיון.

עיקרי הנימוקים של "מתנגדי הרשיון" הם שאין צורך ברגולציה כשאין הכרח בכך, שאין מדובר במקצוע אלא בעיסוק, ושעיסוקים דומים ואף עולים ברמתם על העיסוק בביקורת פנימית אינם מותנים ברשיון. על עיסוקים אלו נמנים מנכ"ל, חשב, ראשי אגפים בנושאים בעלי חשיבות (כוח אדם, רכש, שיווק וכו'). נימוק נוסף הוא שמגוון השוני בין מבקרים פנימיים בגופים שונים הוא גדול כל-כך, עד שלא ניתן ליצור מכנה משותף אחד שיחול על כל המגוון הזה. כך, למשל, השוני שבין מבקר פנימי בגוף מייצר צמיגים או נעליים לבין מבקר פנימי של מערכת הביטחון או של משרד הבריאות, הוא רב מכדי להכניס את כולם תחת כנפיה של דיסציפלינה אחת. ואחרון אחרון, התנאת העיסוק בתחום הביקורת הפנימית בקבלת רשיון סותרת את חוק יסוד: חופש העיסוק.

ביקשנו לעמוד על הלכי הרוחות בקרב המבקרים הפנימיים שהופיעו בפנינו ובקרב חוגים אחרים המקורבים לנושאים שמדובר בהם, ונוכחנו לדעת שאין קורלציה בין הדעות שהובעו לבין עיסוקם של בעלי הדעות. המחלוקת חצתה את כל המגזרים, האקדמיים, המבקרים הפנימיים, "צרכני" הביקורת הפנימית, ואחרים.

בחנו בחן היטב את כל ההיבטים, והגענו כולנו למסקנה שהכף נוטה להשארת המצב, מבחינה זו, על כנו. בהגיענו למסקנה זו נתנו משקל רב לדעתם של שלושה ברי-אוריין וברי ידע וניסיון בתחום הביקורת הפנימית, הלא הם פרופ' אשר פרידברג ז"ל שעמד בראש תוכנית ההתמחות ללימודי ביקורת ציבורית ופנימית לתואר שני באוניברסיטת חיפה, מר נסים מזרחי הממלא תפקיד זה היום, ומר חגי טננבאום ארז המכהן כמבקר פנימי במשרד התחבורה. שלושה אלו העבירו לכנסת ב-30.10.03 את תגובתם ל"הצעת 2003", ובתגובה זו (שדומות לה הועלו על הכתב בהקשרים אחרים) הם מביעים התנגדות ל"התנאת הרשיון". בשל חשיבות דבריהם ועומק נימוקיהם נביא באריכות מהנמקתם, וכך הם אומרים:

"הנושא של רישוי המבקר הפנימי אינו חדש ואינו מופיע כאן לראשונה … ישראל נחשבת לחלוצה בתחום החקיקה והיתה הראשונה המחייבת כל גוף ציבורי לקיים ביקורת פנימית על-ידי מבקר פנימי. המשמעות היא שעל הפעילות המינהלית של גופים, אשר לציבור עניין בהם, פרושה עתה … רשת של ביקורת אוביקטיבית ובלתי תלויה … עם זאת הרי מכאן ועד לחובת הרישוי … עדיין רחוקה הדרך. ביקורת פנימית היא פונקציה ניהולית פנימית בתוך הארגון. המבקר הפנימי הוא אורגן ניהולי פנימי כמו יתר האורגנים הניהוליים המרכזיים שבארגונו. המבקר הפנימי נושא באחריות בפני ראשי הארגון והוא כפוף להם על פי החוק ארגונית ותפקודית. הטלת חובת רישוי … עלולה לגרום … למהפך ניהולי מרחיק לכת ובלתי רצוי במסכת הניהול, אשר הסביבה הניהולית שבתוכה הוא פועל טרם בשלה לכך. חובת הרישוי עלולה להעמיד את המבקר הפנימי במצב של פונקציה חוץ ארגונית, חיצונית לארגון, כמו רואה חשבון. הדבר יעמוד בסתירה מהותית לעקרון הבסיסי שלפיו המבקר הפנימי הוא איש הארגון, פועל עם פניו פנימה אל ההנהגה הניהולית של ארגונו …(הוא) מדווח אך ורק להנהגה הניהולית של ארגונו, והוא אף אינו רשאי לדווח לגורם כלשהו מחוץ לארגונו.
רישויו של המבקר הפנימי אינו נדרש ככל הידוע באף מדינה מתקדמת בעולם זאת מכיוון שהמקצוע עצמו טרם עוצב וגובש כמו הביקורת החשבונאית וראית החשבון … המתודולוגיה ההולכת ונוצרת למקצוע הביקורת הפנימית החלה את דרכה בארה"ב לפי כששים שנה, ואף אם היא מתפתחת בקצב מהיר הרי היא רחוקה עדיין מלשמש כבסיס למקצוע בעל מסורת ארוכה. הביקורת הפנימית איננה מהווה עדיין מקצוע אקדמי באוניברסיטאות, בארץ ובעולם, המקנה לעוסקים בו תואר אקדמי בפני עצמו. מסיימי התכנית ללימודי התמחות בביקורת ציבורית ופנימית באוניברסיטת חיפה מקבלים אישור כי לימודיהם לתואר שני כללו לימודי ביקורת ציבורית ופנימית, אך התואר האקדמי הניתן להם הוא בתחום החוג למדע המדינה.
הספרות המקצועית בתחום הביקורת הפנימית אינה מגובשת עדיין די צרכה ומוקדם לקבוע כי המקצוע נלמד על-פי יסודות תיאורטיים מקצועיים ברמה אקדמית הראויה להגדרה המזכה כשלעצמה הענקת תואר אקדמי. קרוב לודאי שהנושא עוד ימשיך לעלות לדיון במהלך השנים הבאות, ככל שמקצוע הביקורת הפנימית, ומעמדו של המבקר הפנימי בארגונו, יקבלו גיבוש והכרה מפורטים יותר. בשלב זה מוקדם מאוד עדיין לתת למצב הקיים גושפנקה של חקיקה המחייבת רישוי."

לשכת המבקרים הפנימיים בישראל תוקפת בחריפות גישה זו. היא מפנה, בין השאר, לדברים נוגדים שאמרו הנ"ל קודם לכן. כפי שאמרנו, גם אנשים נוספים שהופיעו בפנינו הביעו דעות נוגדות, ואולם לא מצאנו בכל אלו די כדי להטות את הכף למען שינוי המצב.

העובדה שחלק מהמלומדים האמורים הביעו בעבר דעות אחרות איננה רבותא. יש ואנשים משנים דעותיהם, ופעמים רבות יש ליתן דווקא לדעה האחרונה משקל רב יותר, משום שהיא ניתנה בהכרח לאחר הפעלת שיקול מעמיק שגרם להם לבטל דעתם הקודמת מפני דעה מאוחרת הנראית להם נכונה יותר.

הניסיון מוכיח שרבים מהעוסקים בביקורת פנימית הצליחו יפה בתפקידם על אף שהם באו מדיסציפלינות או מרקעים שאינם של ביקורת פנימית. בהקשר זה נזכיר את אברהם אדן שהיה מבקר פנימי של משרד המשטרה כעשור, ולמיטב ידיעתנו הצליח יפה בתפקידו. זוהי דוגמא למקרים בהם טובים, שחלקם הופיעו בפנינו, יש להם הכשרת בסיס אקדמית או ניסיון רב בתחום אותו הם מבקרים והם פועלים יפה גם ללא רשיון.

בנוסף לכך, הצורך בהשגת רשיון יכול להגביל כניסתם של אנשים טובים ומוכשרים שהיו נקלטים בתחום זה אלמלא "מוראו" של הרשיון.

נימוק נוסף הוא המיוחדות שבהטלת חובת רשיון רק על מי שמכהן כמבקר פנימי, ולא על כל הצוות המקצועי הנלווה אליו. בדרך כלל כשהחוק תובע רשיון כתנאי לעיסוק, הוא דורש זאת מכל העוסקים בעיסוק (עורכי- דין, רואי-חשבון, רופאים ועוד) ולא רק ממי שעומד בראש היררכיית העיסוק שמדובר בו. הדרישה לרשיון מהצוות כולו תיצור דילמה בהגדרה מי מהצוות הוא מקצועי, מי "חצי מקצועי" ומי איננו מקצועי. בנוסף תהיה בהטלת חובת רשיון על הצוות מגבלה בהכשרת אנשים הרוכשים ניסיון בביקורת פנימית מצד אחד, ושהוכיחו עצמם בעבודה המעשית עד כדי יכולתם לתפוס בהצלחה מקומות בקצה העליון של היררכיית הביקורת.

לכל אלו יש להוסיף נימוקים שכבר הזכרנו אותם, ושאותם שמענו מפי עדים שהופיעו בפנינו. נוכח השונות ורב-גוניות הגופים בהם מכהנים מבקרים פנימיים קשה מאוד להכפיף את כולם למסלול אחד של תנאי רשיון עיסוק בביקורת פנימית.

מעל לכל, האוטונומיה של הפרט היא בעלת ערך עליון. חוק יסוד חופש העיסוק מבטא היבט אחד וחשוב של אוטונומיה זו. אין להגביל, כשאין צורך בכך, עיסוקו של אדם, והניסיון מוכיח שאין צורך בכך במקרה זה.

רמת העיסוק יכולה להישמר על-ידי דרישת תנאי כשירות שיש למלאם כתנאי לכהונה כמבקר פנימי ובכך עוד נעסוק. אתיקה מקצועית וקיום תקנים מקובלים ניתנים אף להשגה ללא צורך ברשיון, וגם בעניין זה נדון בהמשך.

החברה המודרנית סובלת מעודף רגולציה, והשיקול שלא להוסיף רגולציה על רגולציה כשאין הכרח בכך, אף הוא שיקול נגד התנאת העיסוק בביקורת פנימית ברשיון.

בהביאנו בחשבון את כל הנימוקים הללו נראה לנו שיש להותיר את המצב הנוכחי על כנו ולא להתנות את העיסוק בביקורת פנימית ברשיון.

אי הצורך ברשיון איננו הופך את העיסוק בביקורת הפנימית לפרוץ, בבחינת כל דיכפין יהיה מבקר פנימי. סעיף 3 לחוק הביקורת הפנימית קובע שרק יחיד שהוא תושב ישראל, שלא הורשע בעבירה שיש עמה קלון, שיש לו תואר אקדמי מאת מוסד להשכלה גבוהה בישראל, או ממוסד להשכלה גבוהה בחו"ל שהוכר על-ידי מוסד להשכלה גבוהה ישראלי, או שהוא עורך-דין או רואה-חשבון יכול לכהן כמבקר פנימי, ובלבד שהוא רכש ניסיון של שנתיים בעבודת ביקורת או השתתף בהשתלמות מקצועית כנדרש בחוק.

גם מי שאיננו בעל תואר אקדמי, ולא רכש ניסיון ולא השתתף בהשתלמות האמורה יוכל לכהן, לפי האמור בסעיף זה, כמבקר פנימי, אם הוא יוצע לתפקיד זה על-ידי גוף החייב בביקורת פנימית לפי החוק, והוא אושר על-ידי ועדה שחבריה הם מנכ"ל משרד המשפטים, נציב שירות המדינה או משנהו, נשיא לשכת המבקרים הפנימיים, ראש לשכת עורכי הדין ונשיא לשכת רואי החשבון. ההיגיון העומד בבסיס הוראות חוק אלו מזכיר את ההיגיון שהדריך את שלושת המלומדים, פרופ' אשר פרידברג ז"ל, מר נסים מזרחי ומר חגי טננבאום-ארז שלא להתנות את כהונת המבקר הפנימי ברשיון. המדובר הוא בעיסוק שטרם נתגבש לכדי דיסציפלינה סדורה ומוכרת, ואין לדעת בשלב זה אם הוא יתגבש בעתיד לדיסציפלינה כזו. הכישורים הנדרשים ממבקרים פנימיים בגופים שונים זה מזה הם כשוני הגופים אלו מאלו, ובמצב כזה מה לו לחוק כי יכביד אוכפו ויחסום את כניסתם של אנשים טובים לחיק המקצוע. תואר אקדמי אמור להעיד על בעליו שהוא נושא עמו מטען השכלתי ותרבותי היכול לשמש מסד למילוי התפקיד של מבקר פנימי, בוודאי כשנוסף לו ידע שנרכש בניסיון או בהשתלמות על מהותה, מטרתה וכל האופף את הביקורת הפנימית, ודי בכך. עורכי-דין ורואי-חשבון הוקבלו לנושאי תואר אקדמי, אפילו אין להם כזה, מאותה סיבה, כשמצטרפת לה סיבה נוספת המבוססת על היותם של מקצועות אלו ספוגים בעשייה המקלה על העוסקים בהם להבין טוב יותר את מהות הביקורת הפנימית.

עד כמה לא רצה החוק לחסום כניסה אפשרית של אנשים לתחום בו אנו עוסקים יעיד "סעיף המילוט" המאפשר, בסייגים שנקבעו בחוק, גם למי שאיננו עומד בתנאים הנדרשים לכהן כמבקר פנים.

ביקשנו לשמוע את הדעות הרווחות בקרב אותם מביני דבר בתחום זה שהופיעו בפנינו כעדים, ועד מהרה נוכחנו לדעת שגם כאן לא נתקלנו בדעה אחידה.

עיינו בהצעות החוק של 2002005 ו – 2006 שהוזכרו כבר. בשלושתן נדרש כזכור רשיון לצורך ,2003קבלת מינוי כמבקר פנימי. התנאי למתן רשיון דומה בעיקרו לתנאי הכשירות שבחוק הביקורת הפנימית. השוני העיקרי בין השניים הוא שהניסיון הנדרש צריך להעשות על דרך של התמחות בעבודת ביקורת פנימית אצל מאמן שהוסמך לצורך זה, שעל המועמד לעבור בחינות מקצועיות, ושהוא חבר בלשכת המבקרים הפנימיים וקיבל עליו במסגרת זו לקיים את כללי האתיקה וההנחיות המקצועיות בביקורת פנימית. ההשכלה הגבוהה הנדרשת לפי הצעת חוק זו כוללת גם תואר אקדמי בביקורת ממוסד מוכר להשכלה גבוהה, ולגבי בעלי תואר אקדמי אחר, גם מי שסיים לימודי הסמכה בביקורת. גם הצעות חוק אלו מאפשרות למי שאיננו עומד בתנאים האמורים לכהן כמבקר פנים, אם עמד בדרישות "סעיף הפטור". סעיף זה דורש בין השאר ניסיון של 10 שנים. מר נסים מזרחי ומר חגי טננבאום ארז שהגיבו על הצעה זו העדיפו להותיר את המצב הקיים בשינוי מינורי.

לאחר בחינת ההיבטים הרלוונטיים לנושא זה הגענו למסקנה שניתן אולי להעלות במידה מסוימת את "רף הכשירות" על- ידי דרישה לתואר אקדמי שיש לו זיקת עניין למאטריה שמדובר בה. המאטריה שמדובר בה טרם בשלה ונתגבשה לדיסציפלינה נוקשה, אם בכלל היא תתגבש בעתיד לכדי דיסציפלינה כזו, ובמצב כזה העלאה בלתי מידתית של "רף" הכניסה יכול למנוע את קליטתם של כוחות טובים. צריך לזכור, מעבר לכל שאמרנו בנושא זה, שהמרכיב של הכרות קרובה עם מהות עבודת הגוף המבוקר, הבעיתיות שיש בה, הידיעה על ה"נישות" החבויות שצריך לבודקן, וכל כיוצא בזה, יכול להיות אחד המרכיבים החשובים במקרים לא מעטים. מרכיב כזה מצוי בדרך כלל דווקא אצל מי שרכש לאורך שנים נסיון בעבודת גוף זה, ויהיה זה חבל לא לרתמו לשדה הביקורת, אם הוא ניחן בשכל ישר, יושרה וחוכמת חיים, רק בשל חסמים שיכולים להיות בנסיבות לא מעטות בעלי רלוונטיות שולית. דוגמאות מסברות אוזן למצבים אלו הם גופים בשב"כ, במערכת הבטחון ובשלוחותיה, ואפילו בתעשיות מתוחכמות, בעלות היקף, השולחות זרועות לעברים שונים של עיסוקים.

הצעתנו היא איפוא שבעיקרו של דבר לא ייעשו שינויים בנקודה שמדובר בה, לעומת המצב הקיים, זולתי, אולי, עמידה על-כך שתהיה זיקה עניינית כלשהי בין תוארו האקדמי של המועמד לבין ביקורת פנים, ובאם אין זיקה כזו, שניתן יהיה להשלימה בקורס מתאים שיאושר למטרה זו.

עניין נוסף שהחוק צריך לתת עליו את הדעת מתייחס לכשירותו הביטחונית של מבקר פנים במקום בו יש חשש שהעדר הכשירות יימנע ממנו מלבצע את תפקידו באופן מלא. במצבים כאלה אחת הדרישות ממועמדים לתפקיד מבקר תהיה סיווג בטחוני מתאים.

מינוי, אורך תקופת כהונה, והפסקת כהונה
אחד מהמרכיבים החשובים של אי-תלות המבקר הפנימי מתבטא בדרך מינויו, משך העסקתו ודרך סיום תפקידו. לא יהיה זה מיותר לחזור ולומר שפעילותו של המבקר הפנימי יכולה להיות לצנינים לחוגים בעלי השפעה בגוף המבוקר, ואפילו בחוגים הממונים על המבקר הפנימי. ככל שמילוי תפקידו של מבקר הפנים הוא כחומר ביד היוצר ביד הממונה עליו, ברצותו מותירו על כנו, ברצותו – מפטרו (או אינו מחדש את חוזה העסקתו), ברצותו מקנה לו מעמד ותקציבים ואמצעי עזר למילוי תפקידו, ברצותו – מזעיף פניו ומונע כל זאת ממנו, כן תיפגע יכולת העבודה של המבקר הפנימי.

נתנו, ועוד ניתן דעתנו לכל "היבטי התלות", והכל כדי לנסות לנטרלם, ולפחות למתנם. היבט המינוי והפסקת הכהונה הוא מהחשובים שבהם.

חוק הביקורת הפנימית איננו מתייחס לדרך מינויו של המבקר הפנימי, ואולם הוא מתייחס בסעיף 12 להפסקת כהונתו. אין להפסיק את כהונתו של מבקר פנימי ללא הסכמתו, כך נאמר בסעיף זה, "לפני תום התקופה אשר לה נתמנה", אלא באישור נציב שירות המדינה כשמדובר במשרד ממשלתי, בידי נגיד הבנק בבנק ישראל, ולפי החלטת שני שלישים מחברי הדירקטוריון (או המקביל, מקום שאין דירקטוריון), החלטה שנתקבלה לאחר שניתנה הזדמנות למבקר הפנימי להשמיע את טענותיו בפני הדירקטוריון, ואולם אם חדל המבקר הפנימי להיות תושב ישראל, או אם הוא הורשע בעבירה שיש עמה קלון – תופסק כהונתו ללא צורך בקיום ההליכים האמורים.

נראה לנו שהלקונות בדרך המינוי ובהסדרי הפסקת העבודה זועקות להסדר. ככל שהדברים מתייחסים להפסקת הכהונה, נושא שהחוק מתיימר להסדירו, צריך לזכור שמבקר פנימי יכול לכהן ככזה מכוח חוזה שיש לו עם הגוף המבוקר, והוא יכול לכהן כעובד מן המניין שההסדרים החלים על כל העובדים חלים גם עליו. חוזה יכול להיעשות מבלי שמצוינת בו תקופת זמן, ויכול שהוא יהיה לתקופה קצובה, ולא מנינו אלא חלק מהמגוון הרחב למדי של תנאים וצורות התקשרות.

במהלך תקופת כהונתו של המבקר הפנימי יכולים להיווצר, כפי שכבר אמרנו, מצבי מתח ואף למעלה מכך, בינו לבין הממונים עליו. מצבים כאלו יכולים לדחוף כל אחד מהצדדים לנצל את כוחותיו בין מכוח הסכם ההתקשרות (הממונים בעיקר) בין מכוח הסמכויות והיקף הפעילות של המבקר הפנימי (מצד המבקר הפנימי בעיקר). המבקר הפנימי יכול להשחיז, שלא מנימוקים ענייניים, את חיצי הביקורת שלו כלפי הממונים עליו, הוא גם יכול להיות אדיש, לא להפעיל יוזמה, ולהיות אוכל לחם חסד או קרוב לכך. הממונים יכולים לנצל את תנאי ההעסקה עם המבקר כדי לא לחדש את חוזהו, או אף להתאנות לו ולנסות להביא את החוזה לקצו בטרם זמנו. הם יכולים למרר את חייו על- ידי קיצוץ תקציבי, צמצום צוות עובדיו, צמצום אמצעים אחרים, יכול גם שיתעוררו מצבים בהם מיצה המבקר הפנימי את עצמו בתפקיד, יעילותו ותשואת פעילותו ירדו פלאים והוא הפך לנטל. יכול גם שיהיו מצבים בהם תש כוחו של המבקר הפנימי, או שהוא לקה בבריאותו הפיסית או הנפשית, לא פגיעה השוללת את יכולת עבודתו, אבל פגיעה המפריעה למהלך עבודה סדיר. כללו של דבר, מצבים בהם מושחזים סכינים מצד זה או אחר, ומצבים בהם יש הצדק ענייני להפסקת כהונת מבקר פנימי יכולים להתעורר בהקשרים שונים שלא כולם פורטו כאן.

צריך להניח שיהיו מקרים בהם ינסו ממונים המבקשים להשתחרר מעולו של מבקר פנימי "חרוץ" מדי, להעטות רצון זה במעטה של הפסקת כהונה מוצדקת, או כמהלך טבעי של חוזה שאיננו מחודש, כמו שייתכנו מקרים שמבקר פנימי ינסה לנצל את כוחות הביקורת שנמסרו לו למטרות בלתי ענייניות, ביודעו שמעמדו משוריין והממונים לא יעזו להסתכן בטענות על פגיעה מכוונת בביקורת הפנימית.

כל המצבים הללו מחייבים מציאת פתרון. הפתרון החלקי שיש בהסדר הקבוע בסעיף 45 א (2) לחוק מבקר המדינה התשי"ח-1958 (נוסח משולב) איננו פותר את הבעיה. הסדר זה הסמיך את נציב תלונות הציבור לטפל בתלונתו של מבקר פנימי "על העברתו מתפקידו, או על מעשה החורג מהוראות חוק, תקנות ... הפוגע במישרין במתלונן ... עשה מי שממונה עליו בתגובה על פעולותיו במילוי תפקידו כמבקר פנים ...". ואולם טיפול זה הוא חלקי בלבד, איננו מתייחס ל"תאגידים אחרים", ומותנה בתנאים וכרוך בהליכים שיכולים להיות מסובכים. עוה"ד נורית ישראלי, היועצת המשפטית של משרד מבקר המדינה, שהעידה בפנינו היתה אף היא בדעה שההסדר איננו פותר את הבעיה.

שאלנו, לכן, רבים מהעדים שהופיעו בפנינו מהו הפתרון למצבי "תיקו" או לעימותים הנובעים משיקולים זרים של צד אחד או של הצדדים שניהם. כולם התקשו מאוד להציע פתרון שיתן מענה לכל המצבים הללו ואולם כאשר הוצגה בפניהם האפשרות להקמת "גוף על" בעל זכות הכרעה, קיבלו רובם המכריע של העדים פתרון זה בברכה.

אמרנו מספר פעמים שהפתרון היאה למצבים שונים של עימותים שאין בהם הכרעה בין הגוף המבוקר למבקר הפנים, הוא קיומו של "גוף-על" כזה, ואמרנו שעל פתרון זה ניתן את הדעת בהמשך. נראה לנו שאין מקרה הזועק לקיומו של גוף כזה כמו הנושא של הפסקת כהונתו של מבקר פנימי. לא רק שסמכות כזו תהיה גורם מכריע במצבים מתאימים, אלא שעצם קיומה של סמכות כזו הוא גורם ממתן, משום שהוא ידכא הפעלת עוצמות בלתי ראויות אצל כל אחד מהצדדים. עצם הידיעה שיש מגבלה לעוצמה אל מול סמכות הכרעה נגישה ומהירה, תקרין אל-נכון מתינות ורציונאליות במערכת יחסים שיש בה מתח מובנה. עם זאת אל לנו להניח ש"גוף-על", שעל הקמתו אנו אמורים להמליץ בהמשך, מייתר את הצורך בקביעה מי היא הסמכות בתוככי הגופים המבוקרים שרשאית להחליט על הפסקת כהונה של מבקר פנימי ו/או על אי-חידושה. נראה לנו שבמשרדי ממשלה רצוי שהשר יהיה זה שיחליט על-כך, בעיריות – ראש העירייה, ובחברות ובגופים אחרים – יו"ר מועצת המנהלים או המקביל לו.

הקמתו ודרך פעולתו של "כוח העל" יידונו, כאמור, בהמשך ומכאן לשאלת דרך המינוי של מבקר פנים: המניעים שיכולים להדריך את בעלי סמכות ההחלטה בשאלה מי ימונה כמבקר פנימי יכולים להיות רבים ושונים. זיקת קירבה אישית לממונים הוא מניע אפשרי, הרצון למנות איש חלש שלפי הצפוי לא "יעורר בעיות" הוא מניע אחר, ויש עוד כהנה וכהנה. ההיבט הציבורי במינוי מבקר פנימי סולד מהפעלת שיקולים בלתי ענייניים, והוא ייצא נשכר אם האדם שייבחר יהיה איש מקצוע שכישוריו, עברו, נחישותו, יושרו, דבקותו במטרה ועמוד השדרה שיש לו יבטיחו שפעילותו תניב את מכסימום "תשואת הביקורת" המצופה.

כבר הדגשנו את חשיבות היתר שיש לביקורת פנימית במגזר הציבורי. הלגיטימציה להקפדת יתר בנושא רגיש כל-כך במגזר זה איננה מוטלת בספק, וכשמדובר במינוי מבקר פנימי שהוא הוא נותן הטון לפעילות הביקורת הפנימית, גובר השיקול של טובת הציבור על החופש הניהולי של כל גוף ממשלתי.

נראה לנו שכדי להבטיח ככל האפשר שרק שיקולים ענייניים ינחו את עיני הממנים, ראוי לחקות לעניין בחירת המבקר הפנימי את ההליך המחייב קבלת אישור למינוי נושאי משרה בשירות הציבורי ממועצה שהוקמה מכוח סעיף 18 ב לחוק החברות הממשלתיות תשל"ה1975- (שהיתה ידועה כוועדת רביבי, וידועה היום כוועדת שפניץ). ועדה זו מורכבת מיו"ר שהוא נציג היועץ המשפטי לממשלה הכשיר להתמנות שופט מחוזי, מאיש ציבור שייקבע על-ידי היו"ר מתוך רשימה שנקבעה על-ידי שרי המשפטים והאוצר; לאיש הציבור אסור שתהיה זיקה אישית, עסקית או פוליטית לשר משרי הממשלה, וכן מנציג רשות החברות הממשלתיות.

ועדה בהרכב זה (כשנציג רשות החברות הממשלתיות מוחלף באחר, אולי נציג נציב שירות המדינה) או בהרכב דומה, היא שתקבע את התאמתו של מועמד למינוי. לא ימונה אדם לתפקיד מבקר פנים ב"גופים ציבוריים" ללא קבלת אישור התאמה כזה.

בחברות וב"תאגידים אחרים" די במילוי תנאי הכשירות שנקבעו בחוק הביקורת הפנימית אלא אם נקבעו תנאי כשירות אחרים או נוספים בחוק אחר.

עצמאי או שכיר
המציאות בשטח היא שהמבקרים הפנימיים המכהנים בגופים המבוקרים למיניהם הם בחלקם שכירים, ובחלקם עצמאיים. האחרונים הם בדרך כלל רואי-חשבון העוסקים רק או גם בביקורת פנימית, והם מעניקים שירותי ביקורת לגופים המבוקרים מכוח הסדרים חוזיים.

אחת המחלוקות, שאף היא חוצה את המתעסקים בנושאי הביקורת הפנימית, היא האם ראוי להגביל את העיסוק לשכירים בלבד. אין צריך לומר שהמבקרים הפנימיים העצמאיים מתנגדים לכך נחרצות, ואולם הם אינם בודדים במערכה. מצטרפים אליהם גם מי שאינם מבקרים עצמאיים.

שמענו מהעדים שהתייצבו בפנינו נימוקים לכאן ולכאן. הנימוק הדומיננטי של המצדדים במבקרים פנימיים שכירים הוא שכשמו של מוסד ביקורת זה, כך הוא צריך להיות בפועל. איש פנים של הגוף המבוקר חי את חייו, מכיר מבפנים את מוצאותיו ואת מבואותיו, בתוך עמו- ארגונו הוא יושב, ונגישותו לכל הנעשה בגוף היא קלה. העובדים מכירים אותו, הוא מכיר אותם, והנגישות של זה אצל זה היא אינטימית יותר ופחות מופרעת על-ידי מחיצות של זרות. אין ספק שלכל אלו יש יתרונות משמעותיים.

המצדדים באפשרות של ביקורת פנימית על-ידי מיקור חוץ טוענים ליתרונות שיש בהתמקצעות הגדולה יותר של המבקרים העצמאיים. הם מנוסים יותר, שכן הם נתקלים בעבודתם בגופים מסוגים שונים, ובבעיות מגוונות. הם רוכשים לכן ניסיון רב יותר, וחושיהם חדים יותר. בנוסף, תלותם בגוף המבוקר קטנה יותר, הם נשענים מבחינה כלכלית על מספר גופים מבוקרים, ומטה לחמם לא יישבר אם ינותק המגע בינם לבין אחד מהם. הלחץ עליהם קטן, אפוא, יותר. תחלופת המבקרים הפנימיים שיתרונה הוא ברענון ובאי-קפיאה על השמרים, היא נוחה יותר. אין מדובר בשכיר שכשייפלט חוצה ימצא עצמו בפני שוקת תעסוקתית שבורה, והדברים קשים שבעתיים כשניתוק כזה יהיה לאחר הרבה שנות עבודה, כשהמבקר הפנימי איננו צעיר. נימוק נוסף הוא גמישות התעסוקה מבחינת היקפה. עצמאי יכול להעניק ללא בעיה יום בשבוע או כל שבר-משרה אחר. שכיר יתקשה יותר לעשות כן, ויש גופים מבוקרים קטנים שאינם זקוקים למבקר במשרה מלאה.

כללו של דבר, יש נימוקים טובים לכאן ולכאן, ואי אפשר לומר שיש בסדרת נימוקים אחת כדי להכריע את יריבתה.

נראה לנו שבמצב כזה אין צורך לזעזע את "שוק הביקורת" על-ידי שינוי דרסטי האוסר קיום ביקורות פנימיות על-ידי עצמאים.

תקופת הכהונה כמבקר פנימי
למשך כהונתו של מבקר פנימי (כמו של כל תפקיד אחר) בתפקידו יש השלכות נוגדות. מחד, ככל שהוא מכהן זמן ארוך יותר, כן עמוקה יותר היכרותו את הגוף המבוקר וכן גדל ניסיונו. מאידך גיסא, ככל שתקופת הכהונה מתארכת כן גדלה השחיקה, כן חסר הרענון וכן גדל הסיכון לקפיאה על השמרים.

מן המפורסמות היא שיש בכל עיסוק תקופה בה הפקת הנאה ראויה מניסיון מצטבר היא אופטימאלית, מעבר לתקופה זו הפקת ההנאה הולכת וקטנה. איש איננו נותר, אפוא, אדיש ליתרון שברענון השורות וביעילותו היתירה של "מטאטא חדש", שעינו צדה דברים ונושאים הראויים לטיפול, שעין קודמו כהתה מלהבחין בהם.

הפעלת מדיניות החלפת מבקרים פנימיים לאחר עבור "התקופה האופטימאלית" קלה יותר ליישום כשהמבקר הפנימי הוא בעל משרד עצמאי. החוזה עמו הוא לזמן קצוב (מוצע שהתקופה לא תפחת מחמש שנים, עם יכולת להארכה עד עשר שנים), ומערכת יחסי העבודה לא תזועזע עם ביצוע החילופין.

מדיניות זו קשה יותר ליישום כשהמבקר הפנימי נמנה על צוות העובדים "הרגיל". לא רק שיש בעיתיות בהפסקת עבודת עובדים קבועים, אלא שאפילו ניתן יהיה להחריג נושא משרה זה מכלל העובדים האחרים כך שעבודתו תופסק לאחר חלוף "התקופה האופטימאלית", אי אפשר יהיה להשליכו החוצה בגיל בו יקשה עליו להשתלב בעבודה אחרת. קליטתו בתפקיד אחר בגוף המבוקר צריכה להיות אסורה, לפחות לתקופת צינון בת מספר שנים, כדי שהוא לא יפעיל את כוחות הביקורת שלו תוך פזילה לגורלו בגוף המבוקר לאחר "התקופה האופטימאלית". ברור כי יש למצוא פתרון לסוגיה זו.

נראה לנו שתקופת כהונה בת עשר שנים היא תקופה אופטימאלית שצריך לחתור אליה, הן לגבי עצמאי והן לגבי שכיר. ברור עם זאת, שיהיה צורך למצוא הסדרים מתאימים שיפתרו את הבעיה שפורטה לעיל. לא יכולנו העמק חקור בחלופות השונות של פתרונות אפשריים ויהיה לכן צורך לגבש פתרונות כאלו לאחר בחינה מדוקדקת של כל החלופות האפשריות.

סביבת עבודה ואמצעי עזר לעבודתו של מבקר פנימי
תנאי העבודה האישיים של המבקר הפנימי אינם חזות כל עבודתו. מבקר פנימי מבלה חלק משמעותי מזמנו במקום העבודה, וסביבת העבודה במובן הרחב של מונח זה חשובה לו הן כחלק ממעמדו בגוף המבוקר והן כדי לאפשר לו לבצע את המוטל עליו.

אין צריך לומר שסביבת העבודה הפיסית מקרינה על מעמדו של עובד. הלצות לא מעט נשמעות על ההקפדה שעושים עובדים כשהם מונים את מספר החלונות בחדרי העבודה שלהם לעומת מספרם אצל המקבילים להם. גם הסביבה נותנת את דעתה, כשהיא מגבשת דעתה על מעמדו וחשיבותו של עובד, במשים או מבלי-משים, לסביבת העבודה של ממלאי תפקידים שונים.

במסגרת דחיקתם של מבקרים פנימיים לא מעטים לשולי הגוף המבוקר, הם נדחקים גם לשוליים פיסיים, ואין בכך כדי לתרום, בלשון המעטה, ליכולתם להחדיר לעובדי הגוף המבוקר את חשיבותה ואת יתרונותיה של הביקורת הפנימית. איננו בטוחים שצריך או שניתן ליתן ביטוי להיבט זה בדבר חקיקה. היינו מציעים לשקול להצמיד להוראת החוק בדבר השוואת מעמד מבקר פנימי לסגן מנכ"ל, הנחייה גורפת שההשוואה תשתרע גם על סביבת העבודה.

סביבת העבודה איננה מתייחסת לסביבה דוממת בלבד. כדי למלא את תפקידו, המבקר הפנימי נזקק למינימום העומד לרשות דרגים המקבילים לו, ובכלל זה שירותי מזכירות וצוות עובדים מספיק ומיומן.

עניין אחרון זה משליך גם על תכנית העבודה שנדונה על-ידינו (ראו הפרק בעניין תוכנית העבודה של המבקר). הטיפול בהיבט זה מחייב הקצאה תקציבית, והשאלה הנשאלת מה מכתיב את מה, תכנית העבודה את ההיקף התקציבי הנדרש לשם יישומה, או היקף התקציב את תכנית העבודה, שאיננה יכולה לחרוג מהתקציב.

עימות זה מחדד ביתר-שאת את הבעייתיות שבקביעת תכנית העבודה עליה עמדנו כבר (ראו שם). המלצתנו היתה, כזכור, שהמכריע ב"גופים הציבוריים" באשר להיקפה השנתי והרב-שנתי של תכנית זו, יהיה המבקר הפנימי, כפי שהדבר נוהג בעיריות.

ברור, עם זאת, שגם בעימות אפשרי זה צריך שיהיה סייג לכוח, שמא הוא ינוצל לרעה, או שמא תיפול בעניין זה שגגה היכולה לגרום להשלטת סדר עדיפויות תקציבי ואחר בלתי ראוי.

זהו אחד המקרים הנוספים בהם עימות שלא ייפתר בין הצדדים לו, צריך להיות מוכרע על-ידי אותו "גוף-על" שהוזכר על- ידינו בהקשרים שונים של עימות שאינו בא לידי פתרון מוסכם. נתאר ונזכיר את שכבר אמרנו, שעצם קיומו של "גוף-על" ימתן, לפי המקווה, את העימות, בהיות כל צד יודע שנושף בעורפו כוח הכרעה שלא נכון יהיה להתייצב בפניו עם נימוקי סרק. על "גוף העל" ניתן את דעתנו בהמשך.

משעה שתכנית העבודה, היקפה וטיבה יוכרעו, בין בהסכמה בין לאחר פניה אל "גוף העל", היא תהיה, לפי הצעתנו, "הקטר" שיוביל את רכבת התקציב ובה כל אמצעי העזר הצריכים באופן סביר, ולפי הרמה הנוהגת בגוף המבוקר, לשם ביצוע תכנית העבודה.

אמצעי העזר כוללים כמובן גם את עובדי לשכת המבקר הפנימי. חוק הביקורת הפנימית מתייחס במידה מסוימת להיבט זה בסעיף 13. לפי האמור בסעיף זה לא יתמנה אדם לעובד לשכת המבקר הפנימי "אלא בהליך תקין של מינוי עובדים בגוף ציבורי ולאחר קבלת חוות דעתו של המבקר הפנימי". את הוראותיהם בענייני עבודה יקבלו עובדי לשכת המבקר "מהמבקר הפנימי בלבד". הוראה נוספת הכלולה בסעיף זה מתייחסת להפסקת עבודת עובד לשכת המבקר. לפי האמור בסעיף "לא יופסק שירותו של עובד לשכת המבקר הפנימי אלא בהליך תקין ובהסכמתו של המבקר הפנימי או על פי הוראת ביהמ"ש", או בדרך ועל- ידי מי שמוסמך להפסיק את עבודתו של המבקר הפנימי.

הוראות אלו נראות לנו ראויות ואולם צריך להכניס בהם את שני התיקונים הבאים:

1. נראה לנו שלא די בחוות דעת המבקר הפנימי לצורך קבלת עובד ללשכתו. מן הראוי להתנות קבלת עובד בהסכמת המבקר הפנימי. ביצוע תקין של עבודת הביקורת מחייב את העמדתו לרשות המבקר של עובד הכשיר לבצע את המלאכה. צריך למנוע אפשרות להחלשת הביקורת על-ידי אכלוס לשכת המבקר בעובדים לא מתאימים, וכבר שמענו שיש וזיבורית כוח האדם היא זו הנשלחת למבקר הפנים.
2. רמה מתאימה של עובדי לשכת המבקר הפנימי תושג רק אם התקנים ושאר תנאי ההעסקה יהיו הוגנים. נראה לנו שראוי יהיה שהחוק ייתן ביטוי, ולו הצהרתי, להכרח להבטיח תנאי עבודה הוגנים לעובדי הלשכה.
   שמענו מעדים לא- מעט על-כך שבמציאות יש התעלמות בולטת מהיבט זה. מעוות זה יש לתקן. נראה הדבר שגם כאן יכול "גוף העל" לשמש בלם מפני קפריזות של הגוף המבוקר או של המבקר הפנימי.

תקנים מקצועיים מקובלים ואתיקה
סעיף 4 (ב) לחוק הביקורת הפנימית מחייב את המבקר הפנימי לערוך ביקורת פנים "על פי תקנים מקצועיים מקובלים". החוק סתם ולא פירש מהם אותם תקנים. לשכת המבקרים הפנימיים בישראל גורסת שהכללים שצריכים לחול הם אלו שהיא גיבשה אותם בהסתמך על הנעשה בתחום זה בעולם ובעיקר בארה"ב. תקנים אלו מתייחסים "לאתיקה מקצועית, הנחיות מקצועיות ודרכי התנהגות".

ככל שהדבר נוגע לחלקים ניכרים מהאתיקה המקצועית המצופה מהמבקר הפנימי, הרי שעיקר ההיבטים הנורמטיביים ברורים וגלויים לעין אף ללא אזכור מפורש בחקיקה. המדובר הוא בכללי צאן ברזל של התנהגות בתום לב, בריסון, בהפעלת שיקול דעת ענייני, בהימנעות מלהימצא בניגוד עניינים, בהפעלת כללי הצדק הטבעי ובכל כיוצא באלו. כל הנורמות הללו חלות, מכוח הפסיקה ומכוח הדין הכללי, אף על פעילותם של מבקרים פנימיים. שונים הדברים לגבי ההנחיות המקצועיות. לשכת המבקרים הפנימיים ריכזה בקובץ ערוך בטוב-טעם את התקנים המקצועיים כפי שהיא רואה אותם, ואולם תקנים אלו אינם מחייבים.

נראה לנו שראוי ששר המשפטים ייקבע בתקנות, לאחר עשיית בדיקה שתרכז את כל הנחוץ, תקנים מקצועיים שיחייבו את המבקרים הפנימיים במילוי תפקידם.

מר נסים מזרחי ומר חגי טננבאום העבירו אלינו ב-18.10.05 העתק מהצעת תיקון לחוק הביקורת הפנימית שהוכנה בזמנו על-ידי צוות מרצים לביקורת פנימית מאוניברסיטת חיפה (שהם עצמם נמנו עליו). בראש הצוות עמד פרופ' אשר פרידברג ז"ל שנפטר לפני כשנתיים ושעמד עד מותו בראש תכנית ההתמחות ללימודי ביקורת ציבורית ופנימית לתואר שני באוניברסיטת חיפה.

אחד מהתיקונים הכלולים בהצעה זו היא תוספת לאמור בסעיף 4 (ב) ולפיה "השר יקבע בתקנות תקנים מקצועיים לביקורת פנימית על-פי סמכותו לפי סעיף 23 לחוק זה". סעיף 23 מסמיך את השר הממונה על ביצוע החוק להתקין תקנות "בכל עניין הנוגע לביצועו בגופים ציבוריים". הצעה זו נראית לנו. לא רק שתקנים כתובים ומחייבים יוסיפו בהירות לעיסוק דינאמי ומתפתח שטרם קיבל את עיצובו הסופי, אלא שהם יתרמו תרומה נכבדה מאוד לגיבוש דפוסי עבודה ונורמות התנהגות בקרב כל העוסקים בביקורת הפנימית.

תקנות דומות הוצאו לגבי רואי- חשבון מכוח סעיף 11 (א) לחוק רואי חשבון תשט"ו – 1955. היה מי שהציע לנו להמליץ על החלת כללי האתיקה החלים על רואי-חשבון גם על מבקרים פנימיים. איננו בטוחים שאימוץ גורף וללא בחינת התאמת הכללים ההם למאטריה כאן הוא מעשה ראוי. עם זאת אין ספק שכללים אלו יכולים להיות דגם מדריך אף לענייננו.

דו"ח המבקר הפנימי, הגשתו, דיון בו ומעקב אחר תיקון ליקויים
מלאכת הבדיקה, הביקורת ואיתור אי התקינות על-ידי המבקר הפנימי תחטיא את מטרתה אם לא תלווה בהצגת הדברים בפני קהל היעד או בפני צוות היעד. הציפייה היא שהם ילמדו את האמור בדו"ח, יקבלו את ההחלטות המתאימות, ויעשו למען תיקון המעוות.

קהל או צוות היעד הם אותם ממלאי תפקידים או בעלי עניין שתפקידם או עניינם הוא להשליט בגוף המבוקר פעילות תקינה. סעיף 6 לחוק הביקורת הפנימית קובע שהדו"ח יוגש על- ידי המבקר הפנימי לממונה עליו. הממונה עליו במשרדי ממשלה הוא השר או המנכ"ל או, כשיש יחידה שאינה כפופה למנכ"ל, הממונה על יחידה זו; הממונה באגף החשב הכללי הוא החשב הכללי; בבנק ישראל הממונה הוא נגיד הבנק, ובגופים מבוקרים אחרים – יו"ר הדירקטוריון, או יו"ר גוף מקביל לדירקטוריון, או המנהל הכללי, הכל כפי שיקבע הדירקטוריון.

סעיף 6 (א) לחוק הביקורת הפנימית קובע שתוך 45 ימים מיום הגשתו של הדו"ח, על הנהלת הגוף המבוקר לקיים דיון בממצאיו, ואם לא עשתה כן, רשאי כל אחד מחברי ההנהלה לפנות לממונה על המבקר הפנימי ולדרוש קיום דיון בעניין זה, והממונה יורה על קיום דיון תוך 30 ימים מיום הדרישה. כאן נעצרות ההוראות הנורמטיביות הקשורות לעשייה ולטיפול בדו"ח הביקורת הפנימית.

ההיגיון העומד בבסיס הוראות חוק אלו הוא הרצון להבטיח שמלאכת המבקר הפנימי תוצג בדו"ח, שהדו"ח יוגש למען האפקטיבי ביותר, ושהנמען יפעל כמתחייב מהדו"ח.

דא עקא שחוששים אנו שהמציאות הוכיחה שלא תמיד יש די בהוראות האמורות של החוק כדי להשיג את המטרה הרצויה. הסיבות לכך יכולות להיות רבות ומגוונות, החל מאי-הנוחות (אם לא למעלה מכך) של מקבלי הדו"ח מהאמור בדו"ח, עבור דרך אי-נכונות הממונה להקצות את הכספים ולעשות את המאמצים הנדרשים לתיקון המעוות, וכלה בעצלנות או באדישות ביורוקרטיות, ולא מנינו אלא חלק קטן מהסיבות והמניעים שיכולים להדריך את נמנעי הדו"ח.

נראה לנו שצריך "לצופף" יותר את הנורמות החלות בתחום זה, ואנו ממליצים לכן על תיקון החוק בהיבטים הבאים:

1. ככל שמספר האנשים ו/או הגופים הרלוונטיים בתוככי הגוף המבוקר, שלהם יימסר הדו"ח, יהיה גדול יותר, כן תקטן היכולת של גורם אחד להטיל מסך שכחה על הדו"ח. אנו מציעים, לכן, שבמשרדים ממשלתיים הדו"ח יוגש, בנוסף למען הקבוע כיום בחוק, גם למנכ"ל (כשהוא נמסר לשר) וגם לשר (כשהוא נמסר למנכ"ל), וגם ליועץ המשפטי של המשרד.
2. לא קוים בעקבות הדו"ח דיון בממצאיו כקבוע בחוק, או היה והדיון לא הניב מסקנות כמתחייב מאי התקינות שנחשפה בדו"ח - כל זאת תוך שלושה חודשים מיום הדיון - יהיה חייב כל אחד מהשלושה להם הוגש הדו"ח, להודיע על-כך למבקר המדינה או לגוף מתאים אחר שייקבע בדין, כשלהודעה יצורף העתק הדו"ח. בדיון שיתקיים, אם יתקיים, בעקבות כך, ישתתף המבקר הפנימי.
3. הממונה (כמשמעותו בחוק) ידווח למבקר הפנימי מיד לאחר שיינקטו צעדים מתקנים, על טיב הצעדים שננקטו. אי-הגשת דיווח כזה יתפרש כאי-נקיטה בצעדים הנדרשים.
4. לא ננקטו הצעדים הנדרשים לתיקון אי התקינות תוך הזמן שנקבע לכך, או תוך הזמן הסביר לעשייתם, יודיע על-כך המבקר הפנימי למבקר המדינה או לגוף מתאים אחר שייקבע בדין. להודעה יצורף העתק הדו"ח.
5. דיווח מלא על כל הפעילות הזו ייכלל בגילוי הדעת הנדון בהמשך שעל הגוף המבוקר להגיש לא יאוחר מהיום האחרון לחודש מארס של כל שנה על מצב הביקורת הפנימית בשנה שנסתיימה בדצמבר של השנה החולפת.

ב"תאגידים האחרים" יוגש הדו"ח ליו"ר הדירקטוריון (או לגוף המקביל לו כשאין דירקטוריון), לוועדת הביקורת (או לוועדה דומה לה כשאין ועדת ביקורת), ליועץ המשפטי של הגוף המבוקר, ולרואה החשבון של הגוף המבוקר.

גילוי דעת על מצב הביקורת הפנימית
כפי שכבר אמרנו, חוק הביקורת הפנימית מתאפיין בדרך הכללית, הכמעט הצהרתית, בה הוא מטיל חובות. כך, למשל, הוא קובע שיש לבחון את תקינותן של פעילויות הגוף המבוקר, ואולם איננו קובע, וגם איננו יכול לקבוע, את ההיקף, את מספר האנשים שיעסקו בכך, את המועדים בהם יש לעשות דברים, את הנושאים הקונקרטיים שייבדקו, את הזמן שיוקדש לכך, וכו'. מבנה כזה של החוק הוא הכרחי נוכח תחולתו הרחבה על גופים רבים מאוד, שהמבנה שלהם, מטרותיהם, גודלם וכל כיוצא בזה, שונים האחד ממשנהו. יתירה מזו, מעצם היות הכלי של ביקורת פנימית כלי ניהולי, ההנחה היא שאלו שבידם הופקד הכלי, ישתמשו בו בדרך ראויה, ינחו אותו בדרך המועילה, ויאפשרו לו לבצע את המטלות המוטלות עליו, ואין זה עניינו של החוק ליטול מהם את מטה הניהול.

הניסיון הוכיח שיש המנצלים את ה"אמורפיות" הזו לרעה וחומקים לגמרי ממינוי מבקר פנימי, או שהם ממנים מבקר פנימי שאינו יותר מפרופורמה. שמענו על משרד ממשלתי גדול, בעל שלוחות בכל הארץ, שיש לו אגפים ומגוון גדול של פונקציות, שהחזיק בתקופה מסוימת מבקר פנימי אחד (!) ללא מזכירה וללא אמצעי עזר. מאוחר יותר הוא גילה "נדיבות" מופלגת וכיום עומד מספר העובדים על שניים וחצי. סוג כזה של התייחסות איננו יוצא דופן.

בהצעותינו השונות חתרנו, בין השאר, לעשיית תיקונים בחוק שיקטינו את האפשרות להפוך את נורמת הביקורת הפנימית לחוכא ואיטלולא, כל זאת מבלי לשנות את אופיו הכוללני של החוק, ומבלי לבטל את אחד מיסודותיו הרעיוניים, הוא הרעיון שמדובר בכלי ניהולי שהחוק לא תפש עליו יותר מ"טרמפ".

נראה לנו שלצורך השגת המטרה הרצויה חשוב שהחוק יכלול נורמת גילוי מחייבת שתחייב כל גוף מבוקר להוציא אחת לשנה מעין "גילוי דעת" שיכלול פרטים על מסגרת הביקורת הפנימית כפי שנתקיימה אצלו בשנה החולפת. ודוק: אין מדובר בדיווח על תוכנה ותוכה של הביקורת, אלא על "קליפתה" בלבד.

דרך זו ננקטה בארה"ב לאחר מספר שערוריות כספיות שהיו נגועות בדיווחים לא נכונים. בעקבות ששם לו למטרה לצמצם תופעות כאלו "Sarbanes-Oxley" פרשיות אלו חוקק החוק הידוע כחוק בעתיד.

הרשויות בארה"ב הטילו חובה על חברות לדווח, כחלק מדיווחיהם השנתיים, על מסגרת פעילותו של המבקר הפנימי. על דיווח זה לכלול, בין היתר, אם בכלל מונה מבקר פנימי, ואם מונה – את זהותו וכישוריו, מהו היקף תעסוקתו, איזה צוות עומד לרשותו, האם הוא הגיש דו"ח, האם התקיים דיון בדו"ח ומתי, האם הוחלט על תיקון אי-תקינות שנחשפה בדו"ח, והאם החלטה או החלטות אלו בוצעו, האם ניתנה למבקר גישה למקורות המידע הנחוצים לו לצורכי עבודה, וכל כיוצא בזה.

בעקבות כך הוציאה הרשות לניירות ערך הנחיה לפי סעיף 36 א (ב) לחוק ניירות ערך תשכ"ח1968-שחייבה גם חברות מקומיות לעשות כן. הנחיה זו הוצאה לתקופות ניסיון שאמורות להסתיים ב- 31.12.06. נמסר לנו שהכוונה היא להפוך את ההנחיות לתקנות מחייבות, ושבימים אלו שוקדים על הכנתן.

נראה לנו שהטלת חובה על כל גוף מבוקר ליתן אחת לשנה גילוי דעת שיפורסם ברבים על מסגרת פעולתו של המבקר הפנימי והביקורת הפנימית, תקדם מאוד את מערך הביקורת הפנימית, תקטין את ההתחמקות מקיום חובת ביקורת, תמנע קיומה של ביקורת פנימית פיקטיבית, תתרום לביקורת פנימית בין השאר בכך שתיתן בידה כלים לבצע ביקורת שהיקפה וכישוריה יתאמו את פעילותו של כל גוף מבוקר, ותזקוף את קומתם השחה לעתים של המבקרים הפנימיים.

אנו מציעים שתוטל חובה להוציא גילוי דעת כזה שיתייחס לשנה הקלנדרית החולפת. גילוי הדעת יפורסם לא יאוחר מסוף חודש מרס של השנה הקלנדרית העוקבת. עוד אנו מציעים שתיקבע ענישה מרתיעה למי שלא יוציא גילוי דעת כזה, או למי שיציג גילוי דעת לא מלא או מטעה. הנתונים שיש לכלול בגילוי הדעת הנדרש יפורטו בתקנות, והן יכללו את אלו שהוזכרו לעיל, ובנוסף לכך – את היקף תקציב הביקורת הפנימית לעומת תקציב הגוף המבוקר כולו, את מעמדו ההיררכי של המבקר הפנימי בגוף המבוקר, וכן את שכרו.

גילוי דעת זה יועבר, ככל שמדובר ב"תאגידים אחרים", לרשמי החברות, העמותות, האגודות השיתופיות וכו', הכל לפי המקרה; הוא יועבר גם לרואה החשבון של הגוף המבוקר, והעתק הימנו יצורף לדו"ח הכספי שמוציא רואה החשבון של הגוף המבוקר. גילוי דעת דומה יוצא גם על-ידי "גופים ציבוריים", והוא יובא לידיעת הציבור ולידיעת גופים ורשויות שייקבעו בדין, בדרך ובאופן שהדין יקבע.

פרסום הדו"ח
אין הוראה ברורה בחוק הביקורת הפנימית בכל הנוגע לפרסום דו"ח המבקר הפנימי. השאלה התעוררה בכל חריפותה לא מכבר כשנעשה ניסיון על- ידי העיתונות, שלא צלח, לעיין בדו"ח כזה תוך הסתמכות על חוק חופש המידע התשנ"ח-1988. משרד התחבורה סירב לאפשר עיון בדו"ח. עתירה בעניין זה הוגשה לבית המשפט לעניינים מינהליים בירושלים על-ידי חברת החדשות הישראלית בע"מ נגד משרד התחבורה (עת"מ 454/02), ושם חזר בית המשפט וקבע את שנפסק כבר לפני עשרות שנים (שפירא נגד לשכת עורכי הדין, פד"י כה (1) 325) ש:
"לא הרי רשות היחיד כהרי רשות הציבור, שזו בתוך שלה היא עושה, ברצותה מעניקה וברצותה מסרבת, ואילו זו כל כולה לא נוצרה כי אם לשרת את הכלל, ומשלה אין לה ולא כלום. כל אשר יש לה מופקד בידיה כנאמן, וכשלעצמה אין לה זכויות או חובות נוספות על אלה, או שונות ונפרדות מאלה, אשר הן נובעות מנאמנות זו או הוקנו לה או הוטלו עליה מכח הוראות חקוקות".

זכות זו שהיתה קיימת שנים רבות בטרם נחקק חוק חופש המידע, נתעצמה מאוד לאחר חקיקתו. בדברי ההסבר לחוק זה (הצעות חוק 2630 מיום כ' בסיון התשנ"ז (21 ביוני 1997), ע' 397) נאמר בין השאר ש:
"הזכות לקבלת מידע מרשויות ציבוריות היא אחת מזכויות היסוד במשטר דמוקרטי, היא תנאי בסיסי להגשמתו של חופש הביטוי (והיא) ... תאפשר גם בקרה טובה יותר של הציבור על מעשי השלטון". על בסיס הגיון זה קובע סעיף 1 לחוק ש"לכל אזרח ישראלי או תושב, הזכות לקבל מידע מרשות ציבורית בהתאם להוראות חוק זה".

על בסיס עקרונות אלו, ולאחר שנקבע שהמקרה שנדון באותו פסק-דין איננו מהסוג גביו יש פטור מחובת חשיפה, קיבל בית המשפט את העתירה והורה על חשיפת דו"ח הביקורת הפנימית (בסייגים שנקבעו בפסק הדין) בפני העותר.

המדינה הגישה ערעור לבית המשפט העליון על פסק הדין (עע"מ 6013/04 תקדין עליון 2006 (1) 14), ובעיקרו של דבר הערעור נדחה. בפסק-דינו הדגיש בית המשפט העליון, בין השאר, את חשיבותו של חופש המידע:
"אחת מן הזכויות המרכזיות הנגזרות מחופש הביטוי היא הזכות לדעת ולהיחשף למידע, אין לכם חופש ביטוי בלא זכות לדעת, ואין לכם זכות לדעת בלא חופש מידע ... ללא מידע אין דעה, בלא דעה אין ביטוי, ללא ביטוי אין שכנוע, ללא שכנוע אין התמודדות, ובאין התמודדות קיים חשש שהאמת לא תצא לאור". ועוד נאמר שם ש"חופש המידע הוא כלי הכרחי להגשמת המשטר הדמוקרטי", "קבלת מידע על אודות דרכיו ואורחותיו של השלטון חיוני הוא ליכולתו של הציבור לפקח על פעילותן של רשויות השלטון, וידיעתן של רשויות השלטון כי חשופות הן לביקורת תביא מצידה ליתר סדר ומשטר".

אלו הן מלים כדורבנות, וכפי שאומר בית המשפט העליון בהמשך, יש להן השלכה מיוחדת כשבביקורת עסקינן. הוא מצטט מפסק-דינה של השופטת א. פרוקציה בפסק-דין אלוני נגד מבקרת עירית ירושלים (בג"ץ 7805/00, פד"י נז (4) 577), שם נאמר ש:

"פרסומם בציבור של ממצאי ביקורת המתבצעת בגוף שלטוני הוא ענין חיוני ... ערובה לקיומו של ממשל תקין היא בהעמדתו לביקורת, וכדי שהביקורת תהיה יעילה, על ממצאיה להיות גלויים וחשופים לעיני הציבור ולביקורתו. פרסום דו"ח הביקורת הוא, על כן, תנאי הכרחי לאמון הציבור במוסדות השלטון וליעילות הפיקוח הציבורי עליו", ומוסיף בית המשפט משלו באומרו "כי חשיפתם של ממצאי ביקורת – ובכלל זה ביקורת פנימית – מהווה זרז ותמריץ ליישום מסקנותיו של המבקר. לא אחת, הדרך היחידה להוציא לאור מחדלים וכשלים ברשות ציבורית היא באמצעות דו"ח המבקר הפנימי ... הביקורת היא ביקורת פנימית ... (היא) נעשית על- ידי גורם מתוך הארגון ..." ואולם עדיין תפקידה הוא "לבחון את אופן תפקודן של מערכות הניהול". "לנוכח מהות העניינים הנבדקים על-ידי מבקר הפנים (ברי) כי לציבור עניין רב בידיעה על ממצאיו ... מבקר הפנים פועל בשם הציבור כולו ...", ולכן "לא מקובלת עלי העמדה הגורסת ... כי המבקר הפנימי הוא לא יותר מאשר כלי עזר בידי הנהלת הגוף המבוקר ... לציבור עניין רב בהיחשפות לממצאי הביקורת ובפיקוח על ישומן ...".

כל הדברים הללו מתייחסים לגופים עליהם חל חופש המידע, ולא לגופים פרטיים. נראה לנו שככל שמדובר בגופים אלו, הדברים הללו משקפים בעוצמתם הן את המצוי והן את הרצוי.

הכברנו לא-מעט מלים בנושא זה, משום שהשאלה אם ראוי לפרסם את דו"ח המבקר הפנימי אם לאו שנויה במחלוקת חכמים. היתרונות והנחיצות שבפרסום פורטו לעיל; החסרונות שבפרסום והיתרונות שבאי-פרסום נעוצים כולם ביעילות עבודת המבקר. הנכונות לשתף אתו פעולה, כך נטען, תקטן אם ההנהלה וציבור העובדים ידעו שהכביסה המלוכלכת תיחשף לעין-כל.

אי אפשר לשלול טענה זו, ובמצבים מסוימים גם הדין מכיר בה. כך, למשל, מורה סעיף 539א (ב) לחוק השיפוט הצבאי, תשט"ו – 1955 שחקירה פנימית (תחקיר צבאי) לא תיחשף. באופן דומה מתייחס הדין (סעיף 22 (ב) לחוק זכויות החולה התשנ"ו-1996) למסקנות ועדת בקרה ואיכות, ואלו הן רק דוגמאות לגישות דומות אחרות הפזורות בחוקים בהקשרים שונים.

לנו נראה שככל שמדובר בממשלה וב"גופים ציבוריים", היתרון שבפרסום גובר, בכפוף לאמור להלן, על כל נימוק נגדי. הדעת איננה סובלת שאי-תקינות הקיימת במוסדות ציבור לא תיחשף. מוסדות הציבור הם של הציבור ועבור הציבור, הוא "בעל המניות" שלהם ולא נכון יהיה למנוע ממנו מידע שלילי מהנעשה בהם. לעקרון זה יש כמובן חריגים. נראה לנו שבעיקרו של דבר על חריגי סעיף 9 לחוק חופש המידע, התשנ"ח – 1998 לחול אף כאן.

אנו מבקשים להוסיף על הנימוקים הכלליים שפורטו לעיל, שפרסום דוחו"ת הביקורת הפנימית יתרום להעלאת מעמדו של המבקר הפנימי, דבר החשוב כל-כך למילוי תפקידו.

נושא פרסום הדו"ח של "תאגידים אחרים" פרובלמאטי יותר. כפי שכבר אמרנו, לכל הגופים המבוקרים, ובכלל זה גם ל"תאגידים האחרים", יש היבט ציבורי מסוים, עליו עמדנו בחלק הראשון של דו"ח זה. אלמלא זיקה זו לא היה מקום להטיל עליהם חובת מינוי מבקר פנימי, וגם על-כך עמדנו שם. זיקה ציבורית זו פחותה יותר ב"תאגידים האחרים", והיא יכולה להיות קלושה למדי בחלק מגופים אלו.

היתרונות שיש לפרסום כאמצעי לדיכוי תופעות בלתי תקינות ישימים במלואם גם כשמדובר ב"תאגידים אחרים", ואולם בשונה מ"גופים ציבוריים", זכות הציבור לקבלת מידע מלא עליהם אינה קיימת תמיד, ואפילו כשהיא קיימת, היא יכולה להיות פעמים רבות מתונה מאוד. מדובר בין השאר בגופים עסקיים שיכול שיש להם מתחרים, שיש להם סודות עסקיים, ושזכותם לפעול ולהפעיל מדיניות מבלי להציגה ברבים אינה מוטלת בספק. משאלתם של אלו לנהל את עסקיהם שלא לעין השמש צריכה ליפול על אוזן שומעת כל עוד אין בכך עבירה על החוק או על הלכות תום לב.

נראה לנו, לכן, שההתייחסות לעניין הפרסום צריכה להיות שונה. כשמדובר ב"גופים ציבוריים" ובעיקר במשרדי ממשלה, עיריות וכל כיוצא בזה, נקודת המוצא צריכה להיות שהדוחו"ת יפורסמו או יהיו ניתנים לעיון כל המבקש לעיין בהם. יצוין שמבקר משרד המשטרה דאז (המשרד לבטחון פנים היום), אברהם אדן, קבע כבר לפני מספר שנים שיש לפרסם את דו"ח מבקר הפנים של משרד זה. כשמדובר ב"תאגידים אחרים", נקודת המוצא צריכה להיות הפוכה.

המלצתנו היא שכשמדובר ב"גופים ציבוריים" יוכל ראש הקודקוד המינהלי, שהוא בין אלו להם נמסר הדו"ח, לעכב את פרסום הדו"ח למשך 21 יום לצורך עיון בו. אם לאחר העיון הוא יהיה סבור שיש סיבה המצדיקה את אי-פרסומו, כולו או מקצתו, יפרט את הנימוקים לאי-פרסום בכתב, וישגר הנמקה זו למבקר הפנימי ולשאר נמעני הדו"ח. תוך 21 ימים נוספים יודיע כל אחד מנמענים אלו אם הוא מסכים לאי הפרסום המלא או החלקי. הסכימו כל אלו לאי הפרסום, לא יפורסם אותו חלק לגביו נטען שאין לפרסמו. לא היתה הסכמה פה-אחד לכך, יוכל כל אחד מהדוגלים בפרסום להביא את העניין להכרעת "גוף העל".

גם כשמדובר ב"תאגידים אחרים" יבחן הקודקוד המינהלי של הגוף המבוקר את הדו"ח, ויהיה עליו לגבש את עמדתו אם ראוי לפרסם את כולו או מקצתו. המשך הטיפול יהיה כאמור לעיל בשינויים המחויבים מן העניין, כשכל עוד לא יוחלט אחרת, ינהגו כפי שיורה הקודקוד המינהלי האמור.

ללא קשר לפרסומו או לאי-פרסומו של הדו"ח, המקורות שמסרו מידע למבקר הפנים שביקשו שלא לפרסמם, לא יפורסמו ולא יינתן לעיין בהם. המבקר הפנימי יהיה רשאי לא להכלילם בדו"ח גם אם הדו"ח איננו אמור להתפרסם.
נראה לנו שהסדר ברוח זו מאזן את ההיבטים הנוגדים הכרוכים בשאלת הפרסום.
ואחרון בנושא זה: נראה לנו שיהיה זה נכון אם החוק יבטיח את המבקר הפנימי מפני תביעות לפי חוק לשון הרע בגין דברים אותם פרסם בדו"ח שהוציא, אלא אם היה כרוך בפרסום זדון.

הטיפול בתלונות הציבור ועיסוקים נוספים של המבקר הפנימי
סעיף 8 לחוק הביקורת הפנימית אוסר על מבקר פנימי למלא תפקיד נוסף בגוף המבוקר, זולת תפקיד של הממונה על תלונות הציבור או הממונה על תלונות העובדים. בהמשך אוסר סעיף זה על המבקר הפנימי למלא תפקיד נוסף בגוף אחר אם הוא יוצר או עלול ליצור ניגוד עניינים עם תפקידו כמבקר פנים.

האיסור למלא תפקיד נוסף נראה לנו ראוי והכרחי כדי לא ליצור מצב בו תשומת-לבו של המבקר תיטה לעבר זוויות ראיה של המבוקר, תחת לבחון את כל ומלוא מעשיו בעין מבקרת.

אנו מסכימים גם שהמהות של התפקיד של הממונה על תלונות הציבור מצדיקה את ההחרגה המאפשרת למבקר הפנימי למלא את התפקיד של ממונה על תלונות הציבור. לא רק שאין בתפקיד זה סיכון שהוא יטה את תשומת-לב המבקר לזוויות ראיה הזרות לביקורת, אלא שטרוניות על הגוף המבוקר שיזכו לטיפול של המבקר הפנימי יאירו את עיני המבקר לתופעות שליליות או יפנו את תשומת- לבו לקצה חוט המשתלב עם מידע אחר שיש לו, שביחד עם המידע הכלול בתלונה, מרכיב תמונה שלילית המחייבת טיפול.

שמענו ממספר מבקרים פנימיים העוסקים גם בתלונות ציבור שטיפול זה תורם ליכולת טובה יותר לפעול כמבקרים פנימיים, והדברים ברורים.

שקלנו אם ראוי יהיה לקבוע בחוק שהטיפול בתלונות הציבור יימסר למבקר הפנימי, אלא אם יש סיבות טובות המצדיקות יצירת הפרדה בין שני התפקידים. תיקון כזה בחוק היה תואם את האמור בהצעת חוק העיריות. סופו של דבר הגענו למסקנה שראוי להותיר בעניין זה חופש פעולה לגופים השונים.

סעיף 4 (ה) לחוק הביקורת הפנימית המפרט את תפקיד המבקרים הפנימיים, מונה ביניהם את הבדיקה אם הליקויים שנחשפו בדו"ח מבקר המדינה תוקנו. נראה לנו שאכן ראוי שתפקיד זה ימולא על-ידי המבקרים הפנימיים. הטעם לכך הוא שיש בפעילות זו כדי להעשיר את המבקרים הפנימיים במידע התורם לעבודתם. שמענו, מאידך גיסא, שיש ומוטל על המבקרים הפנימיים לייצג את המשרד במגעיו עם מבקר המדינה, כשעליו מוטלת המשימה "להגן" על המשרד בפני מבקר המדינה.

נראה לנו שאין זה ראוי שהמבקרים הפנימיים יעסקו בכך. הצורך להגן על פעילות שיכולה להיות לא תקינה איננה עולה בקנה אחד עם תפקיד המבקר הפנימי. אנו מציעים שהחוק יבהיר זאת.

סמכות הכרעה
כפי שנאמר בפסק הדין אלוני נגד מבקרת עירית ירושלים ואח' (בג"ץ 7805/00, פד"י נז (4) 577):

"מעמדו של מבקר העיריה הוא מורכב ובביצוע תפקידו פועלים כוחות מנוגדים: מן הצד האחד הוא נמנה על הממסד העירוני ומהווה חלק ממנו, הוא מתמנה על-ידי מועצת העיריה ועשוי להיות מפוטר על ידה ... מצד שני תפקידו של המבקר לבחון את תקינות פעולתו של הממסד העירוני והדבר מחייב אותו לאי תלות ועצמאות בביצוע עבודת הביקורת ... הדואליות שבמעמדו של המבקר, הנעוצה בהיותו חלק מהמערך הארגוני שאותו הוא אמור לבקר, מחייבת אותו להפעיל את סמכותו תוך עשיית האבחנות הדרושות בין ביקורת ראויה לכזו שאינה ראויה ולעמוד לא אחת בפני לחצים והשפעה חיצונית שמטרתן להפעיל את מנגנון הביקורת ככלי ניגוח ... על מבקר העיריה לעמוד איתן בפני כוחות כאלה ולהפעיל שיקול דעת עצמאי בהחלטתו מה יהיה נושא הביקורת, מי ישמש נושא הביקורת ומה יהא עיתויה של הביקורת ... על המבקר לפעול בריסון רב בהפעלת הביקורת על נבחר ציבור ... מתחייב מכך כי בעבודת המבקר תישמר אבחנה קפדנית בין החובה להעמיד במבחן הביקורת את מעשי נבחרי הרשות ... ככל שהם נוגעים ומשפיעים על פעולות העיריה מבחינת חוקותן, תקינותן ומהיבטי טוהר המידות, היעילות והחסכון ... לבין החובה להימנע מלבקר פעילות פוליטית של איש ציבור ... אבחנה זו עשויה לעתים להיות עדינה ואינה תמיד קלה ליישום ... יש להוסיף כי המגבלות והסייגים על הפעלת סמכות הביקורת חלים ומחייבים גם את ראש העיריה בדרישתו כלפי המבקר לערוך ביקורת בעניין פלוני ... יוצא מכך כי חובת השמירה על גבולות הביקורת ביחס לנבחר ציבור חלה הן על המבקר והן על כל גורם מוסמך אחר שיש לו מעמד בתחום הביקורת על-פי החוק".

דברים קולעים אלו נסבו בפסק הדין האמור על הלעומתיות הטבועה בעצם תיפקוד הביקורת הפנימית ועל גילויה כפי שבאו לידי ביטוי בפרשה שנדונה באותו פסק-דין, ואולם ברור שהם נכונים וישימים לביקורת הפנימית בכללותה. מהאמור בדו"ח זה עולה כי הלעומתיות היא אכן רחבה מאוד וביטויה וגילויה קיימים במישורים רבים, ובהם תכנית העבודה של הביקורת הפנימית, תוכנה והיקפה, תקציב הביקורת, אמצעי העזר שיעמדו לרשות הביקורת, מעמדה של הביקורת, יישום המלצות הביקורת, מעקב אחר תיקוני אי-תקינות שנחשפה, הפסקת עבודת המבקר ו/או אי-חידוש העסקתו, ועוד כהנה וכהנה.

החשש עליו למעלה ממרמז פסק הדין האמור, של ניצול בלתי ענייני של כוחותיו של כל צד, היינו של המבקר הפנימי ושל הגוף המבוקר, לשם השגת מטרותיו ו/או לשם דיכוי פעילותו של הצד שכנגד, יכול לא רק להעיב על עבודת הביקורת אלא לשבש את פעילותה עד כדי ביטול האפקטיביות שלה, ואפילו לשתק את חלק מעבודת הגוף המבוקר עקב "איומים", התערבות והתחקות בלתי נאותה של המבקר אחר פעילות הגוף.

מבנה לעומתי כזה הטבוע בעצם הפונקציה אותה ממלא מבקר פנימי, שיכול שייצור בקרב אנשי הגוף המבוקר תחושה של "האחד בא לגור ושפוט ישפוט", וכן תחושה של קיום איש פנים שהוא אומנם "אחד משלנו" ואולם בד בבד עם זה הוא בולש ובוחן אחר תקלותינו כדי להוציא את קלוננו ברבים, מוכרח להיות מצויד במנגנון שיאפשר מתן פורקן למתח, ושיקים פלטפורמה שתסיר את הקושי של מצבי תיקו. עצם קיומו של מנגנון שיש לו סמכות הכרעה ימתן, ואולי ידכא, הקצנת יתר של עמדות. יש לקוות שאיש לא ירצה להציג עצמו בפני סמכות מכריעה כחסר תבונה הדורש או הרוצה להשיג את הבלתי אפשרי.

שאלנו את רוב העדים שהופיעו בפנינו אם יש באמתחתם פתרון, ולא ראינו שהיו בידם פתרונות מן המוכן. לעומת זאת, כשהוצגה בפניהם האפשרות להקמתו של "גוף-על" בעל סמכות הכרעה, קיבלו רובם המכריע של העדים פתרון כזה בברכה.

פתרון זה נראה לנו הכרחי מצד אחד, ופותר, ולפחות ממתן, רבות מהבעיות בהן דנו בדו"ח זה מצד שני. עם זאת צריך להיזהר מלהפעיל "גוף- על" כזה כעניין שבשגרה, ולהפוך אותו לכתובת לפניות- סרק שאין בהן יותר מהתנצחות, השקעת אנרגיה לשווא ותרומה להעכרת האווירה. ל"גוף-על" כזה צריך להקנות סמכות רק בעניינים מהותיים, ואנו ציינו בדו"ח זה מהם עניינים אלו. יתירה מכך, גם בעניינים מהותיים יכולה להיווצר פרקטיקה מסוכנת הרואה ב"גוף-על" זה כתובת יום-יומית לזוטי דברים. אנו מציעים, לכן, להקנות לגוף זה סמכות לסנן על הסף פניות חסרות שחר או פניות שאינן מצדיקות את הוצאת המחלוקת אל מעבר לחומות הגוף המבוקר. סמכות נוספת, שטוב שתישקל אפשרות הענקתה, היא הסמכות להטיל הוצאות מתאימות לטובת הצד שכנגד או לטובת המדינה, על "הצד" המתאים, במקרים קיצוניים של הטרדת-שווא או של הטרדות חוזרות ונשנות בעניינים בלתי נחוצים. אין צורך לומר שלפניות רבות ובלתי מוצדקות יכולות להיות השפעות עקיפות והשלכות על התאמתו של "המטריד" למילוי התפקיד אותו הוא ממלא.

השאלה מי ימלא פונקציה זו של "גוף על" הטרידה אותנו לא-מעט. לנו היה נראה שהמתאים ביותר הוא אחד מממלאי התפקידים במשרד מבקר המדינה, שימונה לצורך זה על-ידי מבקר המדינה. לדעה זו היתה תמיכה של מספר עדים שהופיעו בפנינו. ביקשנו לשמוע מאנשי מבקר המדינה שהופיעו בפנינו איך הצעה כזו נראית להם, ונענינו בדחייה מוחלטת של רעיון זה.

חרף עמדה זו, נראה לנו שראוי יהיה אם אפשרות זו תיבחן לעומקה. אם אפשרות כזו תורד מסדר היום, יהיה צורך לחשוב על גוף אחר, אולי ממשרד המשפטים.

אנו רואים גוף זה כפונקציה שתופעל על-ידי אדם אחד עם מזכירה לצידו, ולא במשרה מלאה. במלים אחרות, ניתן להטיל תפקיד זה על פונקציה הקיימת כבר.

צה"ל
לא ישבנו ולא דנו, ולא היה זה מתפקידנו לדון, במדוכת הביקורת הפנימית בצה"ל. ואולם, לא היה מפתיע שחרף זאת כלל החומר שהועבר אלינו גם מקצת שבקצת על צה"ל. כך למשל, שמענו, בין השאר, את מר יוסי איינהורן, מבקר מערכת הביטחון. סברנו לכן שטוב נעשה אם נוסיף לתוך זה מספר מילים מתוך מה ששמענו.

אחד המסמכים שהוגשו לנו כולל את מאמרו של פרופ' פרידברג ז"ל שהיה מנהל התכנית ללימודי התמחות בביקורת ציבורית בחוג למדע המדינה באוניברסיטת חיפה "הביקורת החיצונית והפנימית בצה"ל" . במאמר זה נכתב בין השאר:
"עיון בדוחו"ת מוסדות ביקורת המדינה בעולם מראה שביקורת מערכת הבטחון הנו נושא בעל עדיפות ראשונה במעלה בתכניות עבודתם של מוסדות אלה". בהמשך נאמר שגופי מערכת הבטחון כוללים "גופים כוחניים בהם מרוכזת עוצמה אדירה. פעילותם ... הינה בעלת ברמה זו או אחרת של חסיון מפני "העין הציבורית". מגוון פעולות אלה תובע, במדינה דמוקרטית, קיומם של מנגנונים ... שיאפשרו יישום של פיקוח ציבורי ...".

לא פלא שנוכח מצב דברים זה איתר כבר בימיה הראשונים של המדינה ראש הממשלה ושר הביטחון דאז, דוד בן-גוריון, את הבעיה, ומסקנתו היתה ש:
"... שר הבטחון איננו יכול לחיות רק מפי שני אנשים: על כל ענייני הצבא רק מפי הרמטכ"ל, על כל ענייני המשק והכספים רק מפי המנכ"ל. נחוץ אדם שלישי שאין לו תפקיד אקסקוטיבי אלא תפקיד של בדיקה ... זה נותן לשר הבטחון יותר בטחון שהעניינים מתנהלים בסדר ... כלומר יהיו שלושה ראשים במערכת הבטחון והם כולם יהיו כפופים לשר הבטחון".

פרופ' פרידברג ז"ל מתאר, בהמשך, את ביקורתו של מבקר המדינה וכן היבטי ביקורת אחרים, ולאחר מכן הוא אומר שראוי להקדיש:
"תשומת לב מיוחדת לביקורת הפנימית בצה"ל המחפשת עדיין את דרכה", הובעו בעניין זה דעות שונות, כל זאת נוכח העובדה ש"היעדים, התחומים, העסקים, ההיקפים הכספיים, האנושיים, המגוון הרב- מימדי של הפעילויות, הפריסה האדירה ... מציבים שורה של בעיות אוביקטיביות, ולעתים סוביקטיביות, בפני מסגרות הביקורת הפנימיות בצה"ל ...".

וכן: "צה"ל לא גיבש, עד עתה תפישה כוללת באשר לביקורת הפנימית ...". בנוסף לכך "הבקרה והביקורת בצה"ל משמשים בערבוביה בחינת מין שאינו מינו" בעוד ההבדל בין השניים הוא תהומי.

הוא מוסיף ואומר שמבקר המדינה שבדק באופן כוללני את הביקורת הפנימית במערכת הביטחון:
"הגיע למסקנה שטרם התגבשה תורת ביקורת פנימית במערכת הבטחון. אנו מדברים על עשרות מסגרות בצה"ל תחת השם הכולל "ביקורת פנימית", כשייתכן שמדובר בדברים שונים, שפת הביקורת אינה אחידה, כמעט ניתן לומר שהמדובר במעין מגדל בבל של שפות ביקורת ולעתים בחוסר כל שפה", וכל אחד פיתח תפישת ביקורת משלו. אג"מ/בקרה מצא "שיש יחידות שאינן מבוקרות כלל או כאלה ששכיחות הביקורת בהן היא נמוכה ביותר" ו"נראה שאין ריכוז ואיסוף מידע שיטתיים של מכלול ממצאי הביקורת הפנימית בצה"ל".

את מאמרו מסיים פרופ' פרידברג ז"ל בשאלה:
"מי אתה המבקר הפנימי בצה"ל? נראה שעד עתה לא נתן צה"ל את דעתו באורח מספיק לנושא, התרשמותי היא שההתייחסות השולית לתפקיד זה מצאה ביטוי בראייתו כלא חשוב וכמתאפיין בתחלופה גבוהה ...".

מדו"ח מבקר המדינה 56א שפורסם ב 31 באוגוסט, 2005, נמצאנו למדים כי מאז נאמרו דברים אלו לא חל שינוי מהותי במצב. כך למשל, נאמר בדו"ח מבקר המדינה:
"לא קיימת בצה"ל תפיסת ביקורת אחידה ומשותפת לכלל גופי הביקורת, ואף לא עקרונות מנחים, שפה משותפת ונהלים בסיסיים אחידים לביצוע ביקורת. בהיעדר תפיסה צה"לית מחייבת בתחום הביקורת, שממנה אמורים כלל גופי הביקורת בצה"ל לגזור עקרונות ונהלים לעבודתם, נפגעת יכולתה של הביקורת למלא את ייעודה. שעה שחלק מגופי הביקורת בצה"ל פועלים ללא פקודות ארגון ונהלים כתובים בתחום הביקורת, הגדירו לעצמם גופי ביקורת אחרים "תפיסות" ו"תורות" משלהם".

ובהמשך:
"בצה"ל אין הבחנה בין ביקורת לבין בקרה. טשטוש תחומים זה בא לידי ביטוי בשימוש שגוי במונחים אלה ובפעולות המכונות בקרה וביקורת, שבחלקן הגדול מהוות בקרה בלבד. במצב דברים זה, נפגעת יכולת גופי הביקורת לבצע את פעילות הביקורת באופן בלתי תלוי בגוף המבוקר, ומצטמצמים המשאבים המופנים לביקורת...אין בצה"ל מדדים וסרגלי ביקורת אחידים לביקורות כוננות וכשירות, ולא נקבעו עקרונות מנחים לשקלול ממצאים ולהערכה כוללת של הגופים המבוקרים בביקורות אלה".

ועוד:
"צה"ל לא קבע הגדרה לתפקידים הקשורים בביקורת פנימית ברמות השונות ולא את הדרישות מנושאי תפקידים אלה, לרבות ההכשרה הנדרשת או הרצויה. לא קיימת אחידות בתקני התפקידים של הקצינים העומדים בראש גופי הביקורת באגפי המטה הכללי, בזרועות ובפיקודים המרחביים, וקיימת חוסר אחידות בתוארם של ממלאי תפקידים אלה".

המשותף לכל הדברים הללו הוא בהדגשים הכלולים בהם בכל הנוגע למחדלי ביקורת והעדר מודעות מספקת לביקורת ולחשיבותה בצה"ל.

נתנה תוקף לתמונה זו ניתן למצוא בדבריו של מר חגי ארז מבית הספר למדעי המדינה אוניברסיטת חיפה, המכהן היום כמבקר פנימי במשרד התחבורה הקשור גם לנושא הביקורת בצבא.
הוא אמר לנו שחוק הביקורת הפנימית לא חל על צה"ל וכי:
"בדיון שנערך בוועדה לענייני ביקורת המדינה בדו"ח האחרון של מבקר המדינה העירו על-כך וחשבו כי ראוי שיהיה מבקר פנימי בצה"ל ויש על-כך ויכוח גדול. במשרד הביטחון יש בלבול אדיר מה תפקידי המבקרים במערכת הביטחון. הרמטכ"ל שהיום הוא שר הביטחון שלח אותי ללמוד על הביקורת הפנימית בארה"ב אך הסתבר כי הצבא אינו להוט למנות מבקר פנימי ...".

בהמשך הוא אמר שלפי הבנתו:
"צה"ל לא יכול להיות מבוקר במבקר פנימי על-ידי גוף של המשרד שממנו הוא ניזון". הוא שאל את מבקר מערכת הביטחון אם חובת הנאמנות שלו היא לשר הביטחון או לרמטכ"ל והוסיף "שלא ייתכן שלרמטכ"ל לא יהיה כלי ביקורת אמיתי, ברור שהוא ילך לשר ... המבקרים של הצבא צריכים להיות מתוך הצבא ולא מתוך משרד הביטחון ...".

אם נכונים דברים אלו, טוב שהדעת תינתן להם.

לא נוכל לסיים את דברינו בנושא זה מבלי להפנות למכתב מיום 6.12.05 שכתב עוזר שר הביטחון ליו"ר הוועדה לביקורת המדינה של הכנסת. נושאו של המכתב הוא "מבקר פנימי בצה"ל" והוא בא על רקע דיוני ועדת הכנסת בהם עלתה דרישה "להכריע בסוגיית הגדרת המבקר הפנימי בצה"ל".

ההמלצה שנתגבשה היא שהמבקר הנוכחי של מערכת הביטחון יוגדר מעתה:
"כמבקר פנימי של צה"ל". תפקידו הוא לפקח ולייעץ באופן ששר הביטחון, הרמטכ"ל ומנכ"ל משרד הביטחון יוכלו לעמוד "על הכשירות, הכוננות, הסבירות והחוקיות של פעילות מערכת הביטחון". כפיפותו תהיה לשר הביטחון. הדוחו"ת הנוגעים לצה"ל יועברו לרמטכ"ל. הכותב ממשיך ואומר שבשל "המבנה הייעודי של מערכת הביטחון" נכון יהיה שבראש הביקורת יעמוד אזרח וכפיפותו לשר הביטחון תאפשר לו לבצע ביקורות ... בצה"ל ובמשרד הביטחון".

ועוד נאמר במכתב שבצה"ל פועלת מחלקת ביקורת, בקרה ומעקב, הכפופה לסגן הרמטכ"ל.

ממקורות אחרים, הובא לידיעתנו כי קיימות בצה"ל מערכות ביקורת פנים נוספות המדווחות לדרגים נמוכים יותר (לדוגמא: מערך קציני ביקורת פנים במתקני ומחלקות אכ"א).

לא הוטלה עלינו, כאמור, המשימה של בחינת הביקורת בצה"ל, ולא הונח על שולחננו אלא מעט שבמעט בנושא זה. עם זאת, די במה שהונח כדי להגיע למסקנה שבעיית הביקורת הפנימית בצה"ל לא הוסדרה באופן מלא, וכי שיש לכך השלכות על נושאים רבים וחשובים.

משבא חומר זה לידינו, חשנו, שאיננו פטורים מלהזכירו בדו"ח זה וכך אנו עושים.

סיכום
אנו רוצים לקוות שהאמור בדו"ח זה יהיה לעזר לכל השוקדים על מלאכת שיפור הנורמות הנוגעות לביקורת הפנימית, וכי הוא ישמש בסיס לתיקונים ולשינויים שיש לעשות בחוק הביקורת הפנימית, והכל כדי לאפשר לעוסקים במלאכת הביקורת, כמו גם לקהל "צרכני" הביקורת, למצות את המירב מהביקורת הפנימית.

נספחים

נספח א'

עיקרי השלד של המלצות הוועדה

(עיקרים אלו מובאים לצרכי נוחיות בלבד. ההמלצות עליהן המליצה הוועדה הן אלו המפורטות בדו"ח ואלו בלבד).

1. הכללת פסקה הצהרתית בחוק – הוועדה מציעה לכלול בחוק הביקורת הפנימית פסקה הצהרתית לפיה חוק הביקורת הפנימית מהווה מסגרת מינימאלית של ביקורת פנים בגופים עליהם הוחל החוק, וכי כל חקיקה או הוראה תקנונית בגוף כלשהו המרחיבה או מגבירה חובות ביקורת תבוא בנוסף ו/או במקום "הוראות המינימום" שבחוק, הכל לפי המקרה. נורמה שקיימת בחוק ואיננה קיימת בחוקים אחרים המסדירים ביקורת פנימית, תחול גם על הגופים נשוא אותם חוקים.
2. הבהרה בחוק לעניין שימוש בתואר "ביקורת פנים" – הוועדה רואה חשיבות להבהיר בחוק כי השימוש בתואר "ביקורת פנים" או בנגזרת כלשהי של מילים אלו, יהיה אסור כשהוא מתייחס לתפקיד או לפעולה שאינם ממלאים את המינימום הנדרש בחוק הביקורת הפנימית.
3. קביעת גופים כגופים מבוקרים - הוועדה מציעה לקבוע גופים נוספים כגופים מבוקרים ובניהם:
   א. כל גוף הנשלט על-ידי גוף מבוקר, בין אם מדובר ביחידת-סמך ממשלתית, בין בחברת-בת של תאגיד הנמנה על "התאגידים האחרים" או של "הגופים הציבוריים" (כאן, ובהמשך, כהגדרתם בדו"ח), בין במבנה משפטי אחר;
   ב. גופים המגייסים הון בבורסה על דרך של הנפקת אג"ח;
   ג. שותפויות מוגבלות שניירות הערך שלהן נסחרים בבורסה;
   ד. אגודות שיתופיות, שלציבור עניין בפעילותן התקינה. ניתן לבודדן מאגודות אחרות לפי היקף מחזורן הכספי או בדרך אחרת שתיקבע בדין;
   ה. כל עמותה שמחזורה הכספי גדול מסכום שייקבע בדין, או שהיא נהנית בין ישירות (על דרך של מענק) בין בעקיפין (על דרך של פטור ממסים) מכספים ציבוריים.
   ו. שר המשפטים יוסמך בחוק להוסיף ולגרוע גופים מתחולתו של חוק ביקורת פנים.
4. תכנית העבודה של המבקר הפנימי - תכנית העבודה של המבקר הפנימי בגופי ציבור תוכן על-ידי המבקרים הפנימיים בהתייעצות ובשיתוף עם הממונים עליהם. באותם מצבים, שיש לקוות שיהיו נדירים, בהם לא תושג הסכמה, תגבר דעתו של המבקר הפנימי. "גורם-על", שהדו"ח ממליץ על הקמתו, יכריע בחילוקי דעות אם יתבקש לעשות כן.
   ההסדר הנוכחי המבוטא בסעיף 7 לחוק הביקורת הפנימית ימשיך לחול על "התאגידים האחרים", כל זאת בכפוף לסמכות "גורם-העל" לשנות החלטה שנתקבלה בעניין תכנית העבודה.
5. סמכויותיו וכוחותיו של המבקר הפנימי –
   א. הוועדה ממליצה להבהיר בחוק באופן ברור שנוכחותו ועצמאותו של חשב משרד ממשלתי לא תתפרש כמונעת מהמבקר הפנימי של כל משרד ממשלתי לעיין ולקבל מידע גם על חומר בעל היבטים כספיים הנמצא בחזקתו או בשליטתו של החשב.
   ב. הוועדה ממליצה שלא להעניק למבקרים הפנימיים (בכפוף לאמור להלן) זכות לבחון חומר הנמצא בידי גוף שלישי, אפילו הוא יכול לתרום לעבודתם.
6. קבלת חומר ועיון בו –
   א. מקום שמכלל החומר המצוי בידי מבקרי הפנים עולה שמידע המצוי בידי גוף שלישי יכול לתרום תרומה משמעותית לקביעת ממצאים או הסקת מסקנות שחשיבותם אינה מוטלת בספק, וכשיש בידי הגוף המבוקר זכות לתבוע מאותו גוף שלישי את קבלת החומר או את העיון בו (בין מכוח דין ובין מכוח חוזה), וכשהמבקר הפנימי מבקש זאת, יהיה חייב הגוף המבוקר להפעיל את כוחו, לקבל את המידע ולהעבירו לידיעת המבקר הפנימי. הגוף המבוקר יהיה משוחרר מעשות כן רק מנימוקים כבדי משקל שיועלו על-ידו בכתב ויועברו למבקר הפנימי. כשלא תהיה הסכמה בין המבקר הפנימי לבין הגוף המבוקר יכריע בדבר ראש הפירמידה הניהולית של הגוף המבוקר. הכרעתו המנומקת תינתן בכתב.
   ב. מוצע להבהיר בחוק כי סמכותו של המבקר הפנימי תהיה לקבל כל חומר ומידע, בין בכתב ובין בעל פה.
7. אי קיום חובות כלפי המבקר הפנימי - סעיף 15 לחוק הביקורת הפנימית קובע כי המפר ביודעין את חובות סעיף 9 לאותו חוק צפוי לקנס בגובה 12,900 ש"ח. מוצע להחמיר את העונש כשמדובר בהתנהגות חוזרת של אי-קיום חובות כלפי המבקר הפנימי.
8. מעמד המבקר הפנימי – מוצע להשוות את מעמדו של המבקר הפנימי, שכיר או עצמאי, למעמדו של סגן מנכ"ל (או תפקיד מקביל לו בגופים בהם המבנה הארגוני הוא שונה). סטייה מנורמה זו תאושר ותנומק בכתב על-ידי המנכ"ל והיועץ המשפטי יחדיו ב"גופים ציבוריים". ב"תאגידים אחרים" הסטייה תאושר על-ידי האסיפה הכללית וועדת הביקורת או על ידי גופים המקבילים לאלו. היה והמבקר הפנימי יהיה סבור שהסטייה אינה ראויה, יוכרע הדבר לבקשת המבקר הפנימי על ידי "גוף העל" (כמשמעותו בדו"ח) והכרעתו של זה תחייב את הגוף המבוקר.
9. שכרו ותנאי עבודתו של המבקר הפנימי - שכרו ותנאי עבודתו של המבקר הפנימי יוקבלו לשכר ותנאי העבודה של בעלי המשרות הבכירות הכפופים למנכ"ל של הגוף הציבורי. מעמדם, שכרם ותנאי עבודתם של מבקרים פנימיים הכפופים למבקר הפנימי הראשי בארגון יוקבלו לאלו של בעלי תפקידים מקבילים ברמתם בגוף הציבורי.
10. כשירותו של מבקר פנימי –
    א. מוצע שלא להתנות את העיסוק בביקורת פנימית ברשיון. ייתכן שניתן להעלות במידה מסוימת את "רף הכשירות", למשל על ידי דרישה לתואר אקדמי שיש לו זיקת עניין למאטריה שמדובר בה.
    ב. מוצע להתנות מינוי מבקר פנים, במקום בו יש חשש שהעדר כשירות ביטחונית יימנע ממנו מלבצע את תפקידו באופן מלא, בקיום כשירות ביטחונית מתאימה. במצבים כאלה אחת הדרישות ממועמדים לתפקיד מבקר פנים תהיה סיווג בטחוני מתאים.
11. מינוי מבקר פנימי – מוצע לחקות לעניין בחירת המבקר הפנימי את ההליך המחייב קבלת אישור למינוי נושאי משרה בשירות הציבורי ממועצה שהוקמה מכוח סעיף 18 ב לחוק החברות הממשלתיות תשל"ה-1975 (שהיתה ידועה כוועדת רביבי, וידועה היום כוועדת שפניץ). הליכה בתלם זה תתרום להפעלה עניינית של שיקול הדעת בתהליך המינוי של מבקרים פנימיים.
12. מינוי, אורך תקופת הכהונה, והפסקת הכהונה של המבקר הפנימי – מוצע ש"גוף העל" (כמשמעותו בדו"ח) יכריע כל אימת שיש חילוקי דעות בעניינים האמורים.
    הסמכות הרשאית להחליט על הפסקת כהונה של מבקר פנימי ו/או על אי-חידושה תהיה: במשרדי ממשלה - השר, בעיריות – ראש העירייה, ובחברות ובגופים אחרים – הדירקטוריון או המקביל לו.
13. מבקר הפנימי עצמאי או שכיר – מוצע להותיר את המצב הנוכחי המאפשר למבקר פנימי להיות שכיר או עצמאי, על כנו, זאת נוכח העובדה שהיתרונות והחסרונות בכל חלופה – שקולים.
14. תקופת כהונה כמבקר פנימי - תקופת כהונה בת עשר שנים היא תקופה אופטימאלית שצריך לחתור אליה, הן לגבי עצמאי והן לגבי שכיר. יהיה צורך למצוא פתרונות לקושי הנובע מהפסקת עבודתו של מבקר פנימי שכיר לאחר שנות עבודה ארוכות, וכשהוא בגיל לא צעיר.
15. סביבת עבודה ואמצעי עזר לעזרת המבקר הפנימי - משעה שתכנית העבודה, היקפה וטיבה יוכרעו, בין בהסכמה בין לאחר פניה אל "גוף העל" (כמשמעותו בדו"ח), היא תהיה, לפי המוצע, "הקטר" שיוביל את רכבת התקציב, ובה כל אמצעי העזר הצריכים באופן סביר, ולפי הרמה הנוהגת בגוף המבוקר, לשם ביצוע תכנית העבודה.
16. עובדי לשכת המבקר הפנימי – מוצע שההוראות הקיימות יישארו על כנן בכפוף לתיקונים הבאים:
    א. לא די בחוות דעת המבקר הפנימי לצורך קבלת עובד ללשכתו. קבלת עובד לביקורת הפנימית תהיה טעונה הסכמת המבקר הפנימי.
    ב. יינתן בחוק ביטוי, ולא הצהרתי, לצורך להבטיח תנאי עבודה הוגנים לעובדי הלשכה.
17. תקנים מקצועיים ואתיקה – מוצע להסמיך את שר המשפטים לקבוע בתקנות תקנים מקצועיים לביקורת פנימית.
18. דו"ח המבקר הפנימי, הגשתו, דיון בו ומעקב אחר תיקון ליקויים -
    א. במשרדים ממשלתיים הדו"ח יוגש, בנוסף למען הקבוע כיום בחוק, גם למנכ"ל (כשהוא נמסר לשר) וגם לשר (כשהוא נמסר למנכ"ל), וגם ליועץ המשפטי של המשרד.
    ב. לא קוים בעקבות הדו"ח דיון בממצאיו כקבוע בחוק, או היה והדיון לא הניב מסקנות כמתחייב מאי התקינות שנחשפה בדו"ח - כל זאת תוך שלושה חודשים מיום הדיון - יהיה חייב כל אחד מהשלושה להם הוגש הדו"ח, להודיע על-כך למבקר המדינה או לגוף מתאים אחר שייקבע בדין, כשלהודעה יצורף העתק הדו"ח. בדיון שיתקיים, אם יתקיים, בעקבות כך, ישתתף המבקר הפנימי.
    ג. הממונה (כמשמעותו בחוק) ידווח למבקר הפנימי מיד לאחר שיינקטו צעדים מתקנים, על טיב הצעדים שננקטו. אי-הגשת דיווח כזה יתפרש כאי-נקיטה בצעדים הנדרשים.
    ד. לא ננקטו הצעדים הנדרשים לתיקון אי התקינות תוך הזמן שנקבע לכך, או תוך הזמן הסביר לעשייתם, יודיע על-כך המבקר הפנימי למבקר המדינה או לגוף מתאים אחר שייקבע בדין. להודעה יצורף העתק הדו"ח.
    ה. דיווח מלא על כל הפעילות הזו ייכלל בגילוי הדעת, כמשמעותו להלן, שעל הגוף המבוקר, להגיש אחת לשנה על מצב הביקורת הפנימית.
    ו. בגופים שאינם משרדי ממשלה יוגש גילוי הדעת ליו"ר הדירקטוריון (או לגוף המקביל לו כשאין דירקטוריון), לוועדת הביקורת (או לוועדה דומה לה כשאין ועדת ביקורת), ליועץ המשפטי של הגוף המבוקר, ולרואה החשבון של הגוף המבוקר.
    ז. ב"תאגידים האחרים" יוגש הדו"ח ליו"ר הדירקטוריון (או לגוף המקביל לו כשאין דירקטוריון), לוועדת הביקורת (או לוועדה דומה לה כשאין ועדת ביקורת), ליועץ המשפטי של הגוף המבוקר, ולרואה החשבון של הגוף המבוקר.
19. גילוי דעת על מצב הביקורת הפנימית – מוצע להטיל חובה על כל גוף מבוקר ליתן אחת לשנה גילוי דעת שיפורסם ברבים על מסגרת פעולתו של המבקר הפנימי והביקורת הפנימית באותו גוף. תיקבע ענישה מרתיעה למי שיפר הוראה זו או למי שיציג גילוי דעת לא מלא או מטעה. פריטי גילוי הדעת הנדרש יפורטו בתקנות, והם יכללו את אותם נתונים שצוינו בדו"ח ובנוסף לכך, נתונים על היקף תקציב הביקורת הפנימית לעומת תקציב הגוף המבוקר כולו, נתונים על מעמדו ההיררכי של המבקר הפנימי בגוף המבוקר, וכן נתונים על שכרו.
    גילוי דעת זה יועבר לרשמי החברות, העמותות, האגודות השיתופיות וכו', הכול לפי המקרה; הוא יועבר גם לרואה החשבון של הגוף המבוקר והעתק הימנו יצורף לדו"ח הכספי שמוציא רואה החשבון של הגוף המבוקר.
20. פרסום דו"ח המבקר הפנימי – מוצע שבגופי ציבור ובעיקר במשרדי ממשלה, עיריות וכל כיוצא בזה, נקודת המוצא תהיה שהדוחו"ת יפורסמו או יהיו ניתנים לעיון כל המבקש לעיין בהם.
    כשמדובר ב"תאגידים אחרים" נקודת המוצא תהיה הפוכה.
    בגוף הדו"ח נקבע מתווה המאפשר סטייה מנקודת מוצא זו, כשיש סיבות טובות לכך ובתנאי שהוראות המתווה מולאו.
    מוצע עוד להבטיח את המבקר הפנימי מפני תביעות לפי חוק לשון הרע בגין דברים אותם פרסם בדו"ח שהוציא, אלא אם הפרסום היה כרוך בזדון.
21. הטיפול בתלונות הציבור ועיסוקים נוספים של המבקר הפנימי -
    א. מוצע להשאיר חופש פעולה לגופים השונים להחליט האם המבקר הפנימי של גוף ייטפל גם בתלונות הציבור המגיעות אליו.
    ב. מוצע להבהיר בחוק הביקורת הפנימית כי המבקר הפנימי של הגוף אינו יכול לייצג אותו במגעיו עם מבקר המדינה.
22. סמכות ההכרעה בשאלות שונות – מוצע להקים "גוף על" (כמשמעותו בדו"ח) שיכריע באותם עניינים שפורטו בדו"ח בהם נפלו חילוקי דעות. ניתן יהיה להפנות חילוקי דעות אלו לצורך הכרעה למבקר הפנימי.

נספח ב'
כתב המינוי

נספח ג'
רשימת המעידים בפני הוועדה בכתב ובעל פה לפי סדר א', ב'
אבני רון, מבקר פנימי
אברהמי רועי, עו"ד
אהרוני מוטי, סגן נציב שירות המדינה
איינהורן יוסי, מבקר מערכת הביטחון
אילברט זאב, רו"ח, מבקר פנימי ומבקר מערכות מידע
אילן רונן, מנהל מחלקת הפיקוח, רשם האגודות השיתופיות
אילני מרים, ממונה על חקיקה כלכלית, מחלקת ייעוץ וחקיקה (כלכלי פיסקאלי)
אינגבר דב, רו"ח ומבקר פנימי
אלוני סדובניק רוני
ארד אזולאי רחל, מבקרת פנימית
בארי (ברונר) שמעון, המבקר הפנימי, עיריית ערד
בוים בני, מנכ"ל לשכת המבקרים הפנימיים
בן אורי יאיר, המבקר הפנימי, משרד החקלאות ופיתוח הכפר
בן חורין עדנה, המבקרת הפנימית, משרד רוה"מ
בר דרור צבי, המבקר הפנימי, עיריית אופקים
בראון מגי, מבקרת פנימית
ברלינסקי עוזי, המפקח הכללי, מנהל האגף לביקורת המדינה, משרד רוה"מ
גבאי דני, המבקר הפנימי, משרד האוצר ויו"ר חוג המבקרים הפנימיים במשרדי הממשלה
גוטנייר שרון, רו"ח ומבקר פנימי
גולדברג ראובן, יו"ר הסתדרות המח"ר
גינוסר יוסי, רו"ח ומבקר פנימי
גרינבויים שמואל, לשעבר מבקר משרד החינוך ולשעבר נשיא לשכת המבקרים הפנימיים
דוידוביץ אברהם, ראש יחידת הביקורת במשטרת ישראל
דלה רמזי, רו"ח, רשות ניירות הערך
הדר דוד, המבקר הפנימי, חברת שיכון ובינוי אחזקות בע"מ
הזנפרץ יהושע, רו"ח ומבקר פנימי
ויזל אמיר, מבקר הרשות הלאומית למלחמה בסמים
ורדי אילה, רו"ח ומבקרת פנימית
זליגמן אורי, רשם האגודות השיתופיות
זמיר ערן, המבקר הפנימי, עיריית רמת השרון
זמקוב ס. , ממונה על ביקורת הפנים במשרד התשתיות הלאומיות
חיה הורביץ, עו"ד והמבקרת הפנימית, עיריית תל אביב
חיות יגאל, הממונה על האתיקה בשירות המדינה ותפקידים מיוחדים, נציבות שירות המדינה
חת מאיר, פרופ'
טויטש ולטר, בעבר המבקר הפנימי בחברת סולל בונה ובחברת אגרסקו
טננבום ארז חגי, המבקר הפנימי, משרד התחבורה
ישראלי נורית, היועצת המשפטית, משרד מבקר המדינה
כהן אלכסנדר, המבקר הפנימי, האוניברסיטה העברית
כהן מרדכי מרילין, מנהלת אגף ביקורת פנימית, משרד התעשייה, המסחר והתעסוקה
כץ דב, יו"ר איגוד מבקרי הרשויות המקומיות בישראל ומבקר עיריית נתניה
לביא גליה, יועצת קשרי ממשל, לשכת רואי החשבון
לביא שמואל, המבקר הפנימי, מועצה המקומית עומר
להמן יואב, המפקח על הבנקים, בנק ישראל
לוזון יעקב, מבקר פנימי
לחמן מסר דוידה, המשנה ליועץ המשפטי לממשלה (כלכלי פיסקאלי)
מזרחי נסים, אוניברסיטת חיפה
מילוא אבי, המפקח הכללי, משרד החוץ
מישלי שולה, המבקרת הפנימית, בנק ישראל
מנירב עופר, רו"ח ונשיא לשכת רואי החשבון בישראל
משיח אריק, המבקר הפנימי, עיריית מודיעין
נוס יעקב, המבקר הפנימי, תעשייה האווירית לישראל בע"מ
סומך דוד, מזכיר כבוד של לשכת המבקרים הפנימיים
סיוון עזי, שופט בדימוס ומבקר עיריית ירושלים לשעבר
עצמון אלי, חשבונאי באגף לאיגוד שיתופי, רשם האגודות השיתופיות
עריף ישראל, המרכז הישראלי לניהול
עריף ישראל, מבקר פנימי
פז אריה, המבקר הפנימי, משרד הבריאות
פלאוט ברכה, המבקרת הפנימית, משרד הפנים
פרידמן אבי, מנכ"ל לשכת המבקרים הפנימיים
פרל יהושע, המבקר הפנימי, התעשייה הצבאית בע"מ
פרץ אריק, מנהל מחלקת יציבות, משרד האוצר
קוחלני אלון, מבקר פנימי
קורן יורם, מבקר פנימי
קידר ירון, רשם העמותות
קלדרון שלמה, נשיא לשכת המבקרים הפנימיים
קרן אחי, רו"ח ומבקר פנימי
קשמון איתן, סגן בכיר לחשב הכללי ומנהל יחידת הביקורת במשרד האוצר
רבינוביץ דבורה, מבקרת פנים מחוזית, משרד הקליטה
רובין שלומית, מבקרת עיריית ירושלים
רוזביץ שמעון, אוניברסיטת בר אילן
רוזן איילת, המבקרת הפנימית, המשרד לאיכות הסביבה
רוזן יוסי, יו"ר קבוצת החברה לישראל
רוזנבלום שמואל, רו"ח ומבקר פנימי
רוטשילד גילה, המבקרת הפנימית, כנסת ישראל
רונן דורון, רו"ח ומבקר פנימי
רימון דניאל, ממונה על חקיקה, רשות ניירות הערך
שביט עדי, נשיא לשכת המבקרים הפנימיים לשעבר ויו"ר הוועדה לענייני חקיקה, יו"ר המועצה המקצועית של הלשכה, מבקר פנימי של שירותי בריאות כללית
שבתאי משה, המבקר הפנימי, משרד החקלאות ופיתוח הכפר
שגיא יהודיין מירב, מנהלת אגף ביקורת ופניית ציבור, המשרד לקליטת עלייה
שגיב משה, מנהל אגף ביקורת פנים ותלונות הציבור, משרד הבינוי והשיכון
שחר חזי, המבקר הפנימי, משרד התיירות
שטרית שמעון, יו"ר המועצה לרישוי והסמכה, לשכת המבקרים הפנימיים
שטרן נחמיה, רו"ח
שמואל אבואב, מנכ"ל משרד הבינוי ושיכון
שמואל הולנדר, נציב שירות המדינה
שנבל מרדכי,עו"ד, סגן נשיא לשכת המבקרים הפנימיים,היועץ המשפטי ומבקר פנים בקרן הפנסיה כגן
שקד שלמה
שרייבר אביטל, סגנית רשם העמותות